中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅務(wù)學(xué)院/長沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 柳宇燕

論我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的異化與定位

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅務(wù)學(xué)院/長沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 柳宇燕

學(xué)者們?cè)谟懻撜畷?huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，一般圍繞“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”兩個(gè)方面，然而，不論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”，在實(shí)踐運(yùn)用中往往會(huì)發(fā)生異化。筆者嘗試用產(chǎn)權(quán)理論來分析和解釋這些異化現(xiàn)象，并從契約維護(hù)論對(duì)我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位。

政府會(huì)計(jì) 政府會(huì)計(jì)目標(biāo) 受托責(zé)任觀 決策有用觀

會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)體系的重要組成部分，是指在一定環(huán)境下人們通過會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)期望達(dá)到的目的或要得到的結(jié)果，它體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。會(huì)計(jì)目標(biāo)也是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的出發(fā)點(diǎn)，并起到一定的導(dǎo)向作用。對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行研究，對(duì)于構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)概念框架具有非常重要的意義。討論政府會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，學(xué)者們一般圍繞“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”兩個(gè)方面，由這兩個(gè)目標(biāo)展開了其他的各項(xiàng)具體目標(biāo)。

一、“受托責(zé)任觀”的異化

大部分學(xué)者傾向于“受托責(zé)任”作為我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，他們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任（陳立齊，李建發(fā)，1998）。受托責(zé)任是政府使國民確信其活動(dòng)與產(chǎn)出符合預(yù)定目標(biāo)與規(guī)范的一系列方法、機(jī)制與程序的集合；被授權(quán)方承擔(dān)了管理國家事務(wù)或某一行業(yè)等多樣化授權(quán)事項(xiàng)，其中既包括廣義的政府，也包括官員、下級(jí)政府等 （陳志斌，2003；王銀梅，2008；張琦，2007等）。 從公共受托責(zé)任觀出發(fā)，學(xué)者們提出了一些具體目標(biāo)，比如，“實(shí)現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟(jì)透明度”（陳小悅，陳璇，2005）目標(biāo)等。

很多國家的準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)也基本上將“受托責(zé)任”的目標(biāo)列為首要目標(biāo)，原因在于，任何組織，不論是企業(yè)還是政府都是在委托代理關(guān)系中展開活動(dòng)的。美國GASB在1號(hào)概念公告《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是 “應(yīng)提供信息幫助使用者評(píng)價(jià)受托責(zé)任，并作出經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治方面的決策……受托責(zé)任是最高目標(biāo)，其他目標(biāo)都來源于此?！?/p>

我國現(xiàn)有的法律法規(guī)對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)有若干描述?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要?！庇袑W(xué)者從《憲法》中推定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是“政府向它的人民及其代表即人民代表大會(huì)提供有助于其評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的信息”（趙建勇，1999）。由此可見，法律與制度中規(guī)定的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，體現(xiàn)了政府對(duì)人民、下級(jí)有對(duì)上級(jí)提供受托責(zé)任的信息的責(zé)任，這在名義上維護(hù)了公眾對(duì)于公共資源的共有產(chǎn)權(quán)管理的知情權(quán)，也便于上級(jí)政府對(duì)于下級(jí)政府的管理和監(jiān)督。

從理論上講，人民賦予了權(quán)力和稅金給政府，上級(jí)政府委托下級(jí)政府對(duì)具體事務(wù)進(jìn)行管理，政府有責(zé)任有義務(wù)對(duì)其管理的情況報(bào)告給人民，或者下級(jí)政府有責(zé)任將真實(shí)數(shù)據(jù)報(bào)告給上級(jí)。但事實(shí)上卻并非如此。

談到公共受托責(zé)任時(shí)，不可避免要談到國家代理人——政府，政府是一個(gè)抽象的名詞，最后落實(shí)的歸根到底是自然人。國家代理人能夠在多大的程度上完全服務(wù)于國家，而不是為自己謀求福利，則取決于相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制和制約機(jī)制。因?yàn)閷?duì)于自然人，公共領(lǐng)域的資源，除非它沒有價(jià)值，總會(huì)有人試圖獲取其價(jià)值，并建立事實(shí)上的排他性權(quán)利（巴澤爾，1989）。這種私人在實(shí)際上擁有對(duì)公共領(lǐng)域資源的權(quán)利，稱為“福利攫取”。這種“攫取”，不是正當(dāng)?shù)乃魅?quán)，包含“掠奪”的含義。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上分析，“攫取者”為攫取行為花費(fèi)了私人成本，比如“看護(hù)”成本，但他所得到的收益總有一部分來自他人對(duì)公共財(cái)富的貢獻(xiàn)及相應(yīng)的權(quán)利。

攫取行為會(huì)帶來“攫取損失”或“租金耗散”，這是因?yàn)榫鹑∷玫牟糠殖杀居蓜e人承擔(dān)，通常會(huì)導(dǎo)致攫取者并不能善待公共領(lǐng)域資源的價(jià)值。攫取者為了掩蓋這種非法行為，會(huì)被迫采用非效率的方法，比如利用會(huì)計(jì)信息造假，或者阻礙權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的改革，以達(dá)到降低財(cái)政透明度等。最后，這種攫取得益會(huì)激發(fā)更多的人參與攫取，刺激攫取成本的增加，直到安排某種制度來保衛(wèi)這些租金不耗散。

因此，“公共受托責(zé)任觀”更多體現(xiàn)的是會(huì)計(jì)控制職能，但這種目標(biāo)只是一種法律上和名義上的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，事實(shí)上因?yàn)樽匀蝗舜嬖诰鹑?dòng)機(jī)，很少官員或行政人員有意愿將真實(shí)的財(cái)政與會(huì)計(jì)信息予以公布。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心對(duì)省級(jí)財(cái)政信息與部門行政收支公開狀況進(jìn)行評(píng)估發(fā)現(xiàn)，2010年度省級(jí)財(cái)政透明度總體評(píng)分僅為21.87分，只比上一年度微增0.16分；2010年度新設(shè)立的行政機(jī)關(guān)透明度評(píng)估項(xiàng)目中總體平均成績不到4分，這意味著政府行政收支信息處于幾乎完全不透明的狀態(tài)，且一年來的透明度進(jìn)展幾乎沒有。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)已經(jīng)異化，現(xiàn)代社會(huì)中，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的情況層出不窮，原有的“受托責(zé)任”在實(shí)踐中已經(jīng)扭曲變形了。

二、“決策有用觀”的異化分析

決策有用觀代表人物有亨德里克森。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是“決策有用觀”的主要倡導(dǎo)者，認(rèn)為公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)以決策有用性為首要目標(biāo)，受托責(zé)任為次級(jí)目標(biāo)?！皼Q策有用觀”認(rèn)為，決策有用性能夠概括受托責(zé)任，如果財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)現(xiàn)了決策有用的目標(biāo)，也就實(shí)現(xiàn)了對(duì)使用者的受托責(zé)任。澳大利亞、新西蘭的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)就源于這一觀點(diǎn)，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)需要提供對(duì)使用者使用和評(píng)價(jià)有關(guān)稀缺資源配置的決策有用的信息。我國有學(xué)者將“決策有用觀”作為“公共受托責(zé)任”目標(biāo)的推論，認(rèn)為一個(gè)民主政府要對(duì)其真實(shí)性、績效和受托責(zé)任負(fù)責(zé)，就必須提供有助于評(píng)價(jià)其受托責(zé)任的有用信息，同時(shí)委托者根據(jù)政府會(huì)計(jì)提供的客觀、公正的信息對(duì)受托者履行責(zé)任和業(yè)績進(jìn)行判斷和評(píng)價(jià)，這也是一種決策（王晨鳴，2006）。

“決策有用觀”將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)建立在相關(guān)利益人基礎(chǔ)上，而并非會(huì)計(jì)主體。這對(duì)于高度民主的社會(huì)是比較適宜的。我國目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，法制建設(shè)、財(cái)政建設(shè)都處于發(fā)展階段，民主程度有待提高。我國目前的政府會(huì)計(jì)信息的相關(guān)利益人，包括民眾、立法機(jī)構(gòu)相關(guān)人員、政府管理部門相關(guān)人員、投資人與債權(quán)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)人員等等。由這些相關(guān)利益人所構(gòu)成的各利益集團(tuán)，對(duì)會(huì)計(jì)所能施加的影響是并不相等的。其中，起主要作用的利益集團(tuán)稱為強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)，相應(yīng)的將其中只能起非主要作用的利益集團(tuán)稱為弱勢(shì)集團(tuán)。在現(xiàn)階段，我國政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)為政府管理部門，而民眾、投資人等利益集團(tuán)相對(duì)弱勢(shì)，并且其強(qiáng)弱力量懸殊比較大?！皼Q策有用觀”名義上是通過會(huì)計(jì)報(bào)表滿足各方相關(guān)利益人的信息需求，而事實(shí)上是滿足強(qiáng)勢(shì)相關(guān)利益人集團(tuán)的需要，因此會(huì)計(jì)目標(biāo)帶有明顯的偏向性。在這種利益集團(tuán)力量懸殊較大的情況下，真正能滿足各方的信息需求是不太可能的，“決策有用”在現(xiàn)實(shí)中只能側(cè)重于滿足政府內(nèi)部管理，作為財(cái)政與預(yù)算管理的工具，所提供的信息滿足于上一級(jí)宏觀管理決策的需要。

三、我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新定位——契約維護(hù)論

由前所述，兩種觀點(diǎn)均存在異化現(xiàn)象，筆者嘗試從契約維護(hù)的角度對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位。

在契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中，負(fù)責(zé)提供公共物品的政府本身就是一系列契約關(guān)系的集合體，是多種生產(chǎn)要素所有者通過各種契約建立起來的經(jīng)濟(jì)組織。這些契約構(gòu)成了一種內(nèi)部的“博弈規(guī)則”，它具體規(guī)定了組織內(nèi)每個(gè)代理人的權(quán)利，評(píng)價(jià)代理人的績效標(biāo)準(zhǔn)以及他們所面對(duì)的薪金發(fā)放功能。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，契約通常是不完全的。其原因在于訂立詳細(xì)的、完全的契約需要耗費(fèi)大量的成本。

契約的制定離不開信息來源，因此政府會(huì)計(jì)充當(dāng)了提供訂立和履行各項(xiàng)契約的信息來源的角色，可以在一定程度上降低由于信息不對(duì)稱對(duì)政府契約運(yùn)行效率的負(fù)面影響。也就是說，所有的政府會(huì)計(jì)活動(dòng)，其實(shí)可以看成是一個(gè)盡量完善政府的不完全契約的過程。因?yàn)槠跫s的不完全性，不可能通過會(huì)計(jì)活動(dòng)而徹底解除，因此會(huì)計(jì)活動(dòng)只能是有助于政府追求次優(yōu)資源配置的一種專業(yè)服務(wù)。因此，政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，是通過會(huì)計(jì)的專業(yè)活動(dòng)，使政府的不完全契約能夠相對(duì)完整，從而得到持續(xù)的執(zhí)行，不至于因?yàn)槠跫s本身的缺陷而被停止，也就是要保持政府與其他利益集團(tuán)各種實(shí)質(zhì)性契約的可執(zhí)行性。

由于契約的可執(zhí)行性依賴于會(huì)計(jì)的各項(xiàng)職業(yè)活動(dòng)，所以會(huì)計(jì)必須保持中立的執(zhí)業(yè)立場。這里必須強(qiáng)調(diào)的是，政府作為相關(guān)利益集團(tuán)的強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)，如果由其作為制定約束其他相關(guān)利益人的規(guī)范可能是不合適的。會(huì)計(jì)活動(dòng)的中斷或立場的錯(cuò)亂，必然導(dǎo)致契約關(guān)系的紊亂和終止。

政府會(huì)計(jì)目標(biāo)可以具體區(qū)分為兩個(gè)相互聯(lián)系的方面：維護(hù)契約的執(zhí)行過程并向相關(guān)利益人報(bào)告契約的執(zhí)行情況和執(zhí)行結(jié)果。這實(shí)際上是會(huì)計(jì)控制的具體化，主要有兩個(gè)主要方面的控制目標(biāo)：

一是依據(jù)公認(rèn)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)的資本契約持續(xù)對(duì)變化中的共有產(chǎn)權(quán)形態(tài)和個(gè)別產(chǎn)權(quán)變化進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄，保證國家共有產(chǎn)權(quán)的安全完整和有效增值。

二是根據(jù)法律法規(guī)等社會(huì)契約收繳各種稅費(fèi)，并根據(jù)預(yù)算契約滿足不同部門與行業(yè)的請(qǐng)求權(quán)，并分配相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)收益或損失。

為了保證以上的控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，政府會(huì)計(jì)本身需要采取大量的補(bǔ)償措施。我國財(cái)政部提出：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等目標(biāo)。從這些內(nèi)控目標(biāo)的表述，可以看出，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制正是這些補(bǔ)償措施的最主要組成部分。

會(huì)計(jì)控制主要是為了減少契約摩擦，會(huì)計(jì)報(bào)告主要是為了減少溝通摩擦。而契約摩擦和溝通摩擦無疑都是契約執(zhí)行障礙，由此，不難看出，會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)報(bào)告都是圍繞著維護(hù)契約這一目標(biāo)進(jìn)行的不同工作。

（本文系長沙理工大學(xué)現(xiàn)代企業(yè)管理研究中心課題“會(huì)計(jì)信息披露管制研究”〈項(xiàng)目編號(hào)：11jqkf16〉階段性研究成果。）

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