天津師范大學(xué)管理學(xué)院 孫露卉 宋 晨

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中兩種計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)公司的影響

1.兩種計(jì)量模式在業(yè)務(wù)中的應(yīng)用。成本計(jì)量模式在業(yè)務(wù)中的應(yīng)用相對(duì)公允價(jià)值模式來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，參照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理即可，主要涉及的類似的會(huì)計(jì)科目有：“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 （折舊）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等。而在公允價(jià)值模式下，不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，但應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值，使賬面價(jià)值反映的是資產(chǎn)的公允價(jià)值，兩者的差額則計(jì)入當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)損益科目中，租金收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理。

2.兩種計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)公司的影響。首先，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，企業(yè)并不區(qū)分自用房地產(chǎn)和出租房地產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突破了這一點(diǎn)，要求無(wú)論是成本模式還是公允價(jià)值模式，都要對(duì)投資性房地產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這一變化會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，會(huì)使固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)在整個(gè)資產(chǎn)的比重下降。再者，新準(zhǔn)則允許使用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，所以，從當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)狀況分析，房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格普遍高于歷史成本。這樣，企業(yè)如果使用公允價(jià)值模式，那么勢(shì)必會(huì)增加投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，大大提高了資產(chǎn)的凈值，從而會(huì)影響到企業(yè)的償債能力，很明顯會(huì)使得企業(yè)的償債能力提高，這樣是對(duì)公司有利的。

其次，對(duì)比兩種計(jì)量模式可知，兩者在對(duì)利潤(rùn)的影響上是不同的。成本模式比較穩(wěn)定。原因是成本模式計(jì)提折舊或者進(jìn)行攤銷是按照固定的會(huì)計(jì)期間，增加的成本費(fèi)用是可以預(yù)計(jì)和控制的，只有在處置資產(chǎn)的情況下，成本模式才能給企業(yè)帶來(lái)收益。但是，在公允價(jià)值模式下，并不需要如成本模式那樣進(jìn)行折舊計(jì)提或者累計(jì)攤銷，會(huì)使得成本費(fèi)用的支出減少，而且還得隨著市場(chǎng)價(jià)值的變化來(lái)調(diào)整賬面價(jià)值，這樣就會(huì)影響當(dāng)期損益，由此得出，公允價(jià)值模式下對(duì)利潤(rùn)的影響是不確定的。從當(dāng)前行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r可以看出，房地產(chǎn)的升值潛力很大，所以，以公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的企業(yè)的利潤(rùn)操縱空間相對(duì)較大。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)公司的納稅影響

1.取得時(shí)的納稅影響。稅法上沒有區(qū)分投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)，而是將其作為固定資產(chǎn)或者是無(wú)形資產(chǎn)，以它們的歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；在稅務(wù)處理上，無(wú)論是采用成本模式還是公允價(jià)值模式，與會(huì)計(jì)處理上相同。又由于在會(huì)計(jì)上，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不需要進(jìn)行折舊計(jì)提，所以固定資產(chǎn)在兩種計(jì)量模式下的賬面價(jià)值和稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。

2.后續(xù)計(jì)量的納稅影響。在成本計(jì)量模式下的后續(xù)計(jì)量方面，稅法和會(huì)計(jì)的差異主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)的折舊、攤銷、減值準(zhǔn)備等幾個(gè)方面。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際的情況選用合理的折舊方法計(jì)提折舊。但是在稅法上，固定資產(chǎn)只有由于技術(shù)的進(jìn)步等特殊原因確實(shí)需要加速折舊的，才可縮短折舊年限加速折舊。在公允價(jià)值模式下的后續(xù)計(jì)量模式方面，稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)是取得時(shí)的實(shí)際成本減去按稅法規(guī)定的允許抵扣的金額，也就是稅法不承認(rèn)公允價(jià)值模式下的因公允價(jià)值的變動(dòng)形成的損益。所以企業(yè)要對(duì)此進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.處置時(shí)的納稅影響。對(duì)投資性房地產(chǎn)的處置，稅法這樣規(guī)定：處置收入作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的凈值，可以作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的扣除額。公允價(jià)值下，應(yīng)納稅所得額為處置收入扣減歷史成本后的差額。但是在會(huì)計(jì)處理下，將累計(jì)公允價(jià)值和原已經(jīng)計(jì)入所有者權(quán)益的金額一起轉(zhuǎn)入到處置資產(chǎn)的當(dāng)期損益。從此看來(lái)，會(huì)計(jì)和稅法確定的處置資產(chǎn)的損益是不一致的，所以要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

由以上分析可知，兩種計(jì)量模式下的當(dāng)期應(yīng)交所得稅的金額相同。不同的是，公允價(jià)值模式在處理過程中，由于公允價(jià)值的變動(dòng)所產(chǎn)生了收益和損失，引起了投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值金額不同，計(jì)算出的所得稅費(fèi)用就與在成本模式下的所得稅費(fèi)用的金額不一樣。但從整個(gè)資產(chǎn)的投資過程來(lái)看，所得稅費(fèi)用的總金額相同。換言之，也說(shuō)明在兩種計(jì)量模式下的現(xiàn)金流量是相同的。

二、投資性房地產(chǎn)公司優(yōu)化發(fā)展的合理對(duì)策

（一）從新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則方面分析

1.完善新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的定義。我國(guó)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)是從定義和條件兩方面來(lái)考慮的。在實(shí)際的應(yīng)用上，存在符合定義但是不符合條件或者是符合條件卻不符合定義的房地產(chǎn)，例如一幢公司的自用的大樓，現(xiàn)在暫時(shí)處于閑置狀態(tài)，經(jīng)過董事會(huì)的決議，將該大樓用于出租賺取租金收入，但是還沒有出租。那么按照準(zhǔn)則的定義可知，這座大樓符合投資性房地產(chǎn)的定義，但是從確認(rèn)的條件來(lái)看，卻不符合“與資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這個(gè)條件，那么能否將該大樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)嗎？所以，從小看大，筆者建議應(yīng)該進(jìn)一步完善準(zhǔn)則的定義，可以將管理層的意圖加入到定義中去，只要管理層決定將房地產(chǎn)用于出租或者資本增值或者兩者兼有，那么就可以將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

2.簡(jiǎn)化新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)處理。新投資房地產(chǎn)準(zhǔn)則在相關(guān)的規(guī)定上有些復(fù)雜。例如，我國(guó)準(zhǔn)則已經(jīng)允許符合條件的投資性房地產(chǎn)公司采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理上的規(guī)定上卻與整體公允原則相違背。具體來(lái)說(shuō)，在將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值下的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的要確認(rèn)差額為公允價(jià)值變動(dòng)損益，即差額計(jì)入到了當(dāng)期的損益，減少了當(dāng)期利潤(rùn)；但是相反時(shí)卻要求計(jì)入到資本公積，即計(jì)入到了所有者權(quán)益中。我認(rèn)為既然準(zhǔn)則允許采用公允價(jià)值，那么無(wú)論是收益還是虧損，都應(yīng)該在當(dāng)期利潤(rùn)中反映，這樣才能從整體的角度分析投資性房地產(chǎn)的投資收益情況。像現(xiàn)在準(zhǔn)則對(duì)收益和虧損的處理來(lái)看，轉(zhuǎn)換中形成了信息的不對(duì)稱，那么投資者在利用信息進(jìn)行分析時(shí)就比較麻煩，有時(shí)不便于進(jìn)行對(duì)比分析。所以筆者建議，應(yīng)該將準(zhǔn)則的同類問題規(guī)定一致化，以減少對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算的難度和復(fù)雜度，增強(qiáng)信息的對(duì)比度。

3.加強(qiáng)新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定在很大程度上借用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，但是也存在著很大的差異。例如，首先在投資性房地產(chǎn)的涵蓋范圍上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還包括融資租賃租入的和經(jīng)營(yíng)租賃租入轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將其納入。其次，在一些相關(guān)的術(shù)語(yǔ)解釋上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣給以詳細(xì)的闡述，其中最突出的一點(diǎn)是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許只有符合條件的投資性房地產(chǎn)公司采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，更傾向于成本模式計(jì)量。但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是將兩種模式的選擇作為會(huì)計(jì)政策，同時(shí)還規(guī)定采用成本模式計(jì)量的企業(yè)，仍需在附注中披露其公允價(jià)值。所以可以看出國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更傾向于采用公允價(jià)值模式。從這幾點(diǎn)差異中可以看出，我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則在與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的過程中，還有很大差異，在一定程度上，這些差異是我國(guó)的不足之處。所以就需要相關(guān)的部門通過不斷深入了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)應(yīng)用的實(shí)際效果以及與國(guó)際差異的影響，不斷修訂與完善準(zhǔn)則，以使我國(guó)房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理更加符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，真正使我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌。

（二）從優(yōu)化行業(yè)發(fā)展方面分析

1.加強(qiáng)企業(yè)在準(zhǔn)則應(yīng)用方面的監(jiān)督管理。新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則容易被企業(yè)利用來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，相關(guān)部門要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督和管理。比如在公司使用公允價(jià)值方面，要求企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)問題進(jìn)行詳細(xì)的列示說(shuō)明。具體而言，需要說(shuō)明的情況必須能夠使得報(bào)表使用者明白此項(xiàng)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)狀況、用途、資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的原因是否符合條件、公允價(jià)值的確定的依據(jù)等信息。另外，還需要進(jìn)行嚴(yán)格的審核，以使企業(yè)能夠自覺按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，規(guī)范投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展。

2.提高企業(yè)的管理和會(huì)計(jì)水平。從管理者的角度分析，綜合考慮企業(yè)自身利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，從多方面分析是否應(yīng)該將某項(xiàng)房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行的投資。比如，可以通過不斷的市場(chǎng)調(diào)研，了解當(dāng)前相似資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)和投資收益情況；可以通過數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，了解當(dāng)前市場(chǎng)的供需情況；通過預(yù)測(cè)分析房地產(chǎn)的投資收益以及房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值等等相關(guān)信息?？傊?，管理層需要從整體的角度分析，以便做出合理的科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策。

從會(huì)計(jì)角度分析，會(huì)計(jì)政策的選擇影響著相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，這樣就會(huì)影響到公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，是否采用公允價(jià)值模式是應(yīng)該謹(jǐn)慎考慮的，考慮當(dāng)前公司的市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r和掌握資產(chǎn)的計(jì)價(jià)資料。

3.提高投資者的會(huì)計(jì)信息分析能力。從投資者角度分析，應(yīng)該充分學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后變化，通過不斷研究新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的影響，能夠從不同方面分析企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告，從報(bào)表分析中找出投資的價(jià)值所在。對(duì)于企業(yè)隱含的會(huì)計(jì)信息，能夠從其他的資料中加以搜集，以便對(duì)投資性房地產(chǎn)公司進(jìn)行全面了解，并且正確認(rèn)識(shí)分析他們的會(huì)計(jì)處理和收益情況。

三、研究結(jié)論

本文通過分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)公司的影響，從不同方面總結(jié)了投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的利弊之處，進(jìn)而得出以下結(jié)論，投資性房地產(chǎn)公司在實(shí)務(wù)中應(yīng)該謹(jǐn)慎選用公允價(jià)值，堅(jiān)持準(zhǔn)則，采用合理的方法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，恰當(dāng)反映投資性房地產(chǎn)的信息。在計(jì)量模式的選擇方面，公司可以在符合相關(guān)準(zhǔn)則的前提下，努力尋找兩者的結(jié)合點(diǎn)，采用兩種計(jì)量模式同時(shí)進(jìn)行，在對(duì)比中分析利弊，以求尋找更加適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。

1.賈曉東.2008.投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用現(xiàn)狀和問題.財(cái)政監(jiān)督,7。

2.李林杰、李寶光、王殿玉.2008.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與納稅處理.北京:經(jīng)濟(jì)科技出版社。