王 超

(中國電信股份有限公司黑龍江分公司，黑龍江哈爾濱150090)

一、非同一控制下會計(jì)處理比較和企業(yè)合并所得稅

在稅務(wù)處理領(lǐng)域，同一控制下和非同一控制下的企業(yè)會計(jì)處理并不存在顯著區(qū)別，多數(shù)區(qū)別體現(xiàn)在合并會計(jì)處理上。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》中強(qiáng)調(diào)，非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的一方購買多方或者是另一方的交易，以公允價值作為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，以購買法為基本處理原則。

企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，作為合并對價的相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)，它的賬面價值和公允價值所產(chǎn)生的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益并且計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表當(dāng)中。而非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方應(yīng)該將合并中所取得的能夠符合要求的各項(xiàng)負(fù)債與資產(chǎn)，按照其公允價值確認(rèn)為企業(yè)自身的負(fù)債和資產(chǎn)。已經(jīng)確定所取得的和企業(yè)合并成本被合并方能夠辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值所存在的差額，按照自身不同的情況將其計(jì)入當(dāng)期損益或確認(rèn)為商譽(yù)。非同一控制下的企業(yè)資產(chǎn)中所取得的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)和能夠辨認(rèn)的資產(chǎn)基本上與同一控制下的確定方法相同。稅法上確認(rèn)取得的負(fù)債計(jì)稅、資產(chǎn)與會計(jì)上按照取得負(fù)債的公允價值與共享的能夠辨認(rèn)的資產(chǎn)入賬價值產(chǎn)生的暫時性不同，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或是遞延所得稅資產(chǎn)。

二、同一控制下會計(jì)處理比較和企業(yè)所得稅的處理

《CAS02長期股權(quán)投資》中明確規(guī)定，倘若是同一控制下的企業(yè)合并，需要合并方承擔(dān)債務(wù)方式、支付現(xiàn)金或是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)等幾種方式來合并對價。應(yīng)該在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。另外，長期股權(quán)投資初始所承擔(dān)的債務(wù)、支付的現(xiàn)金以及非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間所存在的差額，應(yīng)通過調(diào)整資本公積進(jìn)行處理，如果資本公積不足以沖減的，應(yīng)調(diào)整留存的收益。

倘若合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，那么應(yīng)該在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，發(fā)行股份面值總額和長期股權(quán)投資初始投資成本所存在的差額，對于這種情況，應(yīng)調(diào)整資本公積進(jìn)行處理，如果資本公積不足以沖減的，應(yīng)調(diào)整留存的收益。

企業(yè)合并中有兩種支付方式，一種為單獨(dú)使用非股權(quán)支付或者股權(quán)支付，另一種則是非股權(quán)支付和股權(quán)支付的結(jié)合。從稅收角度分析，合并方通常采用單獨(dú)使用這種支付方式，這種情況不會涉及稅收問題。對于合并方來講，合并完成法人資格被注銷后，其資產(chǎn)也會遭到清算和轉(zhuǎn)移，根據(jù)財稅［2009] 59號文件的明確規(guī)定，一般情況下重組企業(yè)合并的當(dāng)事方應(yīng)該嚴(yán)格按照如下的規(guī)定處理：第一，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);第二，股東以及被合并的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行所得稅處理;第三，合并企業(yè)按照公允價值確定接受被合并企業(yè)負(fù)債和各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、結(jié)語

有效地維護(hù)稅收制度和經(jīng)濟(jì)秩序是調(diào)整全社會成員納稅義務(wù)的有效手段，也是實(shí)施稅法的最終目的。在制定和實(shí)施稅收規(guī)則時，必須要考慮其公平性，涉及我國企業(yè)并購領(lǐng)域時，稅收的規(guī)則既要能夠鼓勵與引導(dǎo)我國企業(yè)并購的有序健康進(jìn)行，又能結(jié)合我國實(shí)際情況，為企業(yè)的并購提供制度保障并開辟一條綠色通道。

［1] 李銘.企業(yè)并購的會計(jì)稅收問題研究［M] .北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.