連云港市醫(yī)療保險管理處 丁 玲

一、高等學(xué)校會計(jì)制度的主要變革

（一）完善了高等學(xué)校會計(jì)目標(biāo)。高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）（以下簡稱新制度）體現(xiàn)的會計(jì)目標(biāo)包括兩個層次：第一層次是預(yù)算管理目標(biāo)。為政府部門實(shí)現(xiàn)對預(yù)算收支的全流程控制，評價預(yù)算資金使用的合規(guī)性、使用效率與效果，提供預(yù)算會計(jì)信息是高等學(xué)校最基本的會計(jì)目標(biāo)；第二層次是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。為外部信息使用者提供高等學(xué)?？刂瀑Y源的存量與變化、債務(wù)承擔(dān)與償還情況,以及公共產(chǎn)品與服務(wù)的成本及持續(xù)提供能力等財(cái)務(wù)會計(jì)信息同樣是高等學(xué)校重要的會計(jì)目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一會計(jì)目標(biāo)，新制度采用了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)相結(jié)合的模式。主要體現(xiàn)在：

第一，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會計(jì)體系與預(yù)算會計(jì)體系共存的核算模式。建立了“資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)、收入-費(fèi)用=盈余”的財(cái)務(wù)會計(jì)等式，以及“收入-支出=結(jié)余”的預(yù)算會計(jì)等式。設(shè)計(jì)了一套包含資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表的報表體系，以充分反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，以及高等學(xué)校財(cái)政資金收支狀況的預(yù)算會計(jì)信息。二是以預(yù)算會計(jì)信息分類為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)會計(jì)科目體系。新制度在會計(jì)科目分類設(shè)計(jì)上將會計(jì)科目區(qū)分成財(cái)務(wù)會計(jì)科目和預(yù)算會計(jì)科目，并在財(cái)務(wù)會計(jì)科目的明細(xì)科目設(shè)計(jì)上，將政府收支分類科目嵌入財(cái)務(wù)會計(jì)科目的設(shè)計(jì)中。

第二，界定了高等學(xué)校會計(jì)主體范圍。新制度將高校本級會計(jì)主體、基建會計(jì)主體和后勤會計(jì)主體合并為一個會計(jì)主體，改變了以往分開核算、分別報告的現(xiàn)狀。會計(jì)主體的重新界定起到以下幾方面的功效：一是完整反映高等學(xué)校資產(chǎn)、負(fù)債信息。二是完整反映高等學(xué)校辦學(xué)成本信息。高等學(xué)校的辦學(xué)成本除培養(yǎng)成本外，還存在辦學(xué)保障成本。三是消除了利用主體分立進(jìn)行收支操縱的行為。

（二）引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，提高會計(jì)信息質(zhì)量。我國高等學(xué)校會計(jì)制度一直是預(yù)算會計(jì)制度的組成部分，雖然建國以來，我國高等學(xué)校會計(jì)制度經(jīng)過了歷次改革，但會計(jì)基礎(chǔ)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，而現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)存在的弊端幾乎都源于收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)基礎(chǔ)。會計(jì)基礎(chǔ)由“收付實(shí)現(xiàn)制”改為“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，是本次高校會計(jì)制度改革的核心內(nèi)容之一。

第一，收入確認(rèn)方面。新制度結(jié)合收支兩條線管理、國庫集中支付制度的財(cái)政管理體制要求，將屬于收支兩條線管理、納入國庫集中支付的財(cái)政撥款、基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入等收入的確認(rèn)仍沿用了收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)。對于不屬于收支兩條線管理、未納入國庫集中支付的部分收入，如長期債權(quán)投資利息收入、開展科研課題研究、科研開發(fā)與協(xié)作、科技咨詢收入、固定資產(chǎn)出租收入、未納入收支兩條線管理的培訓(xùn)收入、合作辦學(xué)收入，則采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)，并要求按照項(xiàng)目的完工進(jìn)度確認(rèn)收入金額。

第二，費(fèi)用確認(rèn)方面。新制度在費(fèi)用確認(rèn)上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要體現(xiàn)在對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量上，購置時按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)按期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)折耗，并根據(jù)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折耗情況調(diào)整固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值，客觀反映高等學(xué)校在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的實(shí)際耗費(fèi)成本。

（三）協(xié)調(diào)了財(cái)政管理體制與高等學(xué)校會計(jì)核算的關(guān)系。按照現(xiàn)行會計(jì)法規(guī)，高等學(xué)校執(zhí)行高等學(xué)校會計(jì)制度、高等學(xué)校的基本建設(shè)項(xiàng)目執(zhí)行國有基本建設(shè)單位會計(jì)制度，高等學(xué)校通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”會計(jì)科目來核算撥付給基本建設(shè)會計(jì)主體的建設(shè)資金，基本建設(shè)會計(jì)主體按照國有基本建設(shè)單位會計(jì)制度核算。然而隨著國庫集中支付管理制度的推行，高等學(xué)校的基建撥款、自籌基建資金不能直接劃撥到基建主體的銀行賬戶，只能在學(xué)校本級賬戶上支付，給基建會計(jì)核算帶來了巨大的沖擊，而現(xiàn)行的會計(jì)制度無法適應(yīng)資金流向的變動。新制度將基本建設(shè)會計(jì)納入到學(xué)校財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中統(tǒng)一核算有助于解決上述問題。

二、新制度存在的問題

（一）改進(jìn)盈余核算方式。新制度按照修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)學(xué)校的收入、費(fèi)用，按照收入費(fèi)用的差額確認(rèn)本期盈余，歷年盈余逐年滾存形成累積盈余。深入分析新制度下的本期盈余，可以發(fā)現(xiàn)本期盈余包含兩類內(nèi)容：一是非限制性盈余。主要包括基本支出結(jié)余資金以及留給高等學(xué)校繼續(xù)使用的項(xiàng)目結(jié)余資金。二是限制性的盈余。主要包括財(cái)政撥款的項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)資金。新制度對財(cái)政撥入項(xiàng)目資金采用了收付實(shí)現(xiàn)制，在撥款當(dāng)期全部確認(rèn)為收入，而按照項(xiàng)目發(fā)生的實(shí)際支出確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，下年需繼續(xù)使用的項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，則并入到本期盈余。

（二）全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算后勤收支。高等學(xué)校的后勤保障主要包括學(xué)生的住宿服務(wù)、餐飲服務(wù)和生活配套設(shè)施的建設(shè)。隨著高等學(xué)校規(guī)模的擴(kuò)張，后勤服務(wù)中心需要承擔(dān)幾萬學(xué)生的住宿、餐飲服務(wù)，各校建立了龐雜的采購、生產(chǎn)、管理、銷售的服務(wù)體系。為加強(qiáng)對后勤服務(wù)的成本控制及資源管理，各校均將后勤服務(wù)中心作為一個獨(dú)立核算單位，采用企業(yè)會計(jì)制度進(jìn)行核算。后勤服務(wù)中心作為學(xué)校的內(nèi)設(shè)部門，其資金理應(yīng)納入學(xué)校統(tǒng)一核算，這也是新制度的要求。但新制度對后勤收支的核算過于簡化，如“后勤部門所屬食堂收到的餐費(fèi)收入，可以按照實(shí)際收到的收入金額減去相關(guān)支出后的凈額，記入后勤收入”，這樣無法滿足后勤服務(wù)的成本控制要求。新制度在后勤收入和后勤支出的核算上應(yīng)充分借鑒企業(yè)會計(jì)制度，全面引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）完善費(fèi)用類科目體系。新制度設(shè)置了“教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出、后勤支出、行政支出、資產(chǎn)折耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用”的費(fèi)用類科目體系對高等學(xué)校的費(fèi)用進(jìn)行分類核算。這一費(fèi)用分類體系存在以下問題：

第一，分類標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。費(fèi)用分類一般有兩種分類標(biāo)準(zhǔn)，一是按用途分類，二是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類。費(fèi)用類總分類會計(jì)科目一般采用按用途分類的分類標(biāo)準(zhǔn)。新制度的費(fèi)用類科目體系既存在按用途分類，又存在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類。資產(chǎn)折耗是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的產(chǎn)物，其他七項(xiàng)支出是按用途分類的產(chǎn)物。資產(chǎn)折耗單獨(dú)作為一級科目，不利于分類核算教學(xué)、行政、科研、后勤等業(yè)務(wù)占用和使用固定資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用。

第二，科目分類未遵循重要性原則。高等學(xué)校支出按照其支出用途，一般可分為教學(xué)支出、科研支出、行政支出、學(xué)生事務(wù)支出、離退休支出、后勤支出、其他支出。學(xué)生事務(wù)支出主要包括獎助學(xué)金、學(xué)生活動經(jīng)費(fèi)、就業(yè)指導(dǎo)經(jīng)費(fèi)等，新制度支出科目體系既沒有將學(xué)生事務(wù)支出單獨(dú)列為一級科目，也沒有指明學(xué)生事務(wù)發(fā)生的支出應(yīng)如何歸類。因此，為完整反映各類業(yè)務(wù)發(fā)生的固定資產(chǎn)耗費(fèi)以及分類反映學(xué)生事務(wù)支出信息，新制度應(yīng)在支出分類上進(jìn)行適當(dāng)修訂。

三、實(shí)施新制度應(yīng)注意的問題

（一）制度變更的銜接問題。第一，賬戶重分類調(diào)整。在執(zhí)行新制度前，應(yīng)將現(xiàn)行制度應(yīng)用的會計(jì)科目（包括基建會計(jì)科目和后勤會計(jì)科目）與新制度應(yīng)用的會計(jì)科目進(jìn)行對照，按照核算內(nèi)容建立賬戶對應(yīng)關(guān)系。新舊制度在會計(jì)科目上差異最大的是凈資產(chǎn)會計(jì)科目和本期預(yù)算結(jié)余、累積結(jié)余會計(jì)科目，應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注。

第二，會計(jì)政策調(diào)整。根據(jù)我國會計(jì)制度改革的慣例，一般財(cái)政部會在實(shí)行新制度時出臺相關(guān)的銜接辦法。由于新舊制度在固定資產(chǎn)計(jì)量上存在較大的差異且高等學(xué)校固定資產(chǎn)規(guī)模較大，對其進(jìn)行追溯調(diào)整在所難免。因此，在新制度執(zhí)行前應(yīng)預(yù)先開展對固定資產(chǎn)的清查工作，對各項(xiàng)固定資產(chǎn)的原始價值、預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限等數(shù)據(jù)進(jìn)行核實(shí)，并確定固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的辦法。

第三，合并調(diào)整?；〞?jì)主體和后勤會計(jì)主體在并入學(xué)校會計(jì)主體前，同樣應(yīng)進(jìn)行上述兩項(xiàng)調(diào)整工作。完成上述兩項(xiàng)調(diào)整工作后，應(yīng)按照會計(jì)主體合并的原則，抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和內(nèi)部權(quán)益。

（二）財(cái)務(wù)會計(jì)信息和預(yù)算會計(jì)信息生成模式的選擇問題。信息生成模式有雙軌制信息生成模式、單軌制信息生成模式以及混合制信息生成模式，可供選擇。雙軌制信息生成模式是指在每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時同時在財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)和預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)中平行記錄；單軌制信息生成模式是指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時只在財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)記錄，待期末再根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)報表數(shù)據(jù)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后編制預(yù)算會計(jì)報表；混合制信息生成模式是指對于業(yè)務(wù)處理原則相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用單軌制、對于業(yè)務(wù)處理原則不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用雙軌制。新制度提出雙軌制模式和混合制模式以供選擇。從理論上看，模式的選擇取決于支出業(yè)務(wù)量的大小，以及財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)在收入、費(fèi)用（支出）的處理原則存在差異的大小。若預(yù)算會計(jì)信息的采集采用手工方式處理，則兩種模式均不適用。因?yàn)榧词乖陔p軌制的模式下，也存在固定資產(chǎn)購置支出、未納入收支兩條線管理的教學(xué)業(yè)務(wù)收入、對社會開展的科研收入業(yè)務(wù)的平行登記，該類業(yè)務(wù)在高等學(xué)校收支中占有重要的比例，業(yè)務(wù)量非常大。因此，高等學(xué)校需要從改進(jìn)信息生成技術(shù)的角度，考慮如何改進(jìn)會計(jì)核算軟件，利用財(cái)務(wù)會計(jì)信息自動生成預(yù)算會計(jì)信息。

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2.楊蔚、廖曉莉、劉曉紅.2009.高等學(xué)校會計(jì)制度改革研究.會計(jì)之友(上旬刊),1。

3.張琦、王森林、李琳娜.2010.我國政府會計(jì)改革重大理論問題研究.會計(jì)研究,8。