中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 徐會超

黨的 “十八大”報告描繪了中國科學(xué)發(fā)展的總藍圖，做出了經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)、生態(tài)文明建設(shè)“五位一體”的總體布局，將推進生態(tài)文明建設(shè)擺在了前所未有的重要戰(zhàn)略地位。報告同時強調(diào)，保護生態(tài)環(huán)境必須依靠制度。要把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系，建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標(biāo)體系、考核辦法、獎懲機制；要加強環(huán)境監(jiān)管，健全生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任追究制度和環(huán)境損害賠償制度。環(huán)境審計法律制度是上述監(jiān)管制度中的重要組成部分，是環(huán)境審計的依據(jù)、基礎(chǔ)與保障。當(dāng)前，我國的環(huán)境審計法律制度體系尚不健全，應(yīng)當(dāng)立足中國國情，借鑒國外先進經(jīng)驗，進一步完善我國環(huán)境審計法律制度體系，更好地為生態(tài)文明建設(shè)保駕護航。

一、我國環(huán)境審計法律制度體系的現(xiàn)狀

環(huán)境審計法律制度體系是指規(guī)定和規(guī)范環(huán)境審計的一切法律與制度的總稱，是開展環(huán)境審計的基礎(chǔ)和依據(jù)。當(dāng)前我國環(huán)境審計法律制度體系主要由以下部分構(gòu)成：

（一）憲法。憲法是國家最高權(quán)力機關(guān)經(jīng)過特定程序制定和修改，規(guī)定國家、社會和公民根本問題，具有最高法律效力的國家根本大法，既包括以“憲法”命名的《中華人民共和國憲法》，也包括其他憲法性規(guī)范，是其他法的立法依據(jù)或基礎(chǔ)。憲法中關(guān)于環(huán)境、審計等方面的規(guī)定是所有環(huán)境法、審計法及環(huán)境審計法律制度的基本依據(jù)。如《中華人民共和國憲法》第九條第二款規(guī)定：“國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源?！庇秩绲诙鶙l第一款規(guī)定：“國家保護和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防治污染和其他公害?！标P(guān)于審計方面的規(guī)定如第九十一條：“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督?！钡z憾的是憲法中非但沒有出現(xiàn)“環(huán)境審計”幾個字，也沒有類似“加強環(huán)境管理與監(jiān)督”的表述。

（二）法律。法律是由全國人大及其常委會依法制定和修改、規(guī)定和調(diào)整國家、社會和公民生活中某一方面具有根本性的基本問題或社會關(guān)系的法律規(guī)范。我國與環(huán)境審計有關(guān)的法律主要有兩大類：第一大類是環(huán)境法律，它又包括綜合性環(huán)境保護基本法、環(huán)境保護單行法和環(huán)境保護相關(guān)法三類。現(xiàn)行《環(huán)境保護法》是環(huán)境法的基本法，全面規(guī)定了環(huán)境與資源開發(fā)、利用、保護、改善和管理的有關(guān)內(nèi)容；環(huán)境保護單行法是調(diào)整某方面特定環(huán)境保護關(guān)系的法律，如 《森林法》《土地管理法》《水法》《礦產(chǎn)資源法》《大氣污染防治法》《放射性污染防治法》《自然保護區(qū)法》《城市規(guī)劃法》等；環(huán)境保護相關(guān)法是指在其他部門法中關(guān)于環(huán)境保護的法律規(guī)定，如《民法通則》中關(guān)于自然資源的保護、管理、利用以及環(huán)境侵權(quán)方面的規(guī)定，《刑法》中關(guān)于“破壞環(huán)境資源保護罪”等的規(guī)定。第二大類是會計審計等類法律，主要包括《會計法》《審計法》《注冊會計師法》等。以上法律中也沒有關(guān)于“環(huán)境審計”的直接規(guī)定。

（三）行政法規(guī)、地方性法規(guī)。行政法規(guī)是國務(wù)院依法制定和修訂的有關(guān)行政管理的規(guī)范性法律文件。與環(huán)境審計有關(guān)的行政法規(guī)有 《審計法實施條例》《會計法實施條例》《建設(shè)項目環(huán)境保護管理條例》《野生植物保護條例》《自然保護區(qū)條例》《征收排污費暫行辦法》等。享有立法權(quán)的地方人大也可以根據(jù)憲法和法律制定適用于本地區(qū)的環(huán)境審計法規(guī)。行政法規(guī)與地方性法規(guī)一般是將法律的規(guī)定具體化與細化，如《審計法實施條例》明確了審計機關(guān)的職責(zé)與權(quán)力、審計監(jiān)督的范圍，但審計的內(nèi)容仍然是以財政資金的真實、合法和效益情況為主，沒有對“環(huán)境審計”作出直接規(guī)范。

（四）行政規(guī)章。行政規(guī)章包括部門規(guī)章與地方政府規(guī)章，這里著重論述部門規(guī)章，它是指國務(wù)院所屬部門根據(jù)法律和行政法規(guī)，在其權(quán)限范圍內(nèi)制定的各種行政性規(guī)范法律文件。近年來，隨著中國資源環(huán)境局勢的變化、“科學(xué)發(fā)展觀”指導(dǎo)思想的逐步確立與貫徹落實，部門規(guī)章中對于環(huán)境審計的立法規(guī)范成效顯著：2006年頒布的 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》對注冊會計師如何開展環(huán)境審計進行了規(guī)范與指導(dǎo)，這是我國第一部專門規(guī)定注冊會計師參與環(huán)境審計的部門規(guī)章；隨后，《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》第十項對“環(huán)境資源審計”進行了專門部署；2009年9月審計署發(fā)布 《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，進一步強調(diào)了環(huán)境審計的重要性并對環(huán)境審計的指導(dǎo)思想、主要任務(wù)、發(fā)展目標(biāo)、審計方法與重點制定了指導(dǎo)性意見。另外，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，也有關(guān)于環(huán)境會計的有關(guān)規(guī)定，為環(huán)境審計工作奠定了一定的基礎(chǔ)，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中對與農(nóng)業(yè)有關(guān)的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露作出了規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》中對石油天然氣開采活動的會計信息和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范，但其中沒有針對環(huán)境事項的專門會計準(zhǔn)則。

（五）我國參加和批準(zhǔn)的國際條約或公約。如《聯(lián)合國氣候變化框架公約》《聯(lián)合國海洋法公約》《保護臭氧層維也納公約》《對公海上發(fā)生油污事故進行干預(yù)的國際公約》《控制危險物越境轉(zhuǎn)移及其處置巴塞爾公約》等。

二、國外環(huán)境審計法律制度體系舉例

（一）美國的環(huán)境審計法律制度體系。邱玉紅等于2011年的研究提到，美國是全球環(huán)境審計的先行者之一，在20世紀(jì)60年代就將環(huán)境審計投入實踐。美國的環(huán)境審計法律制度體系至少有三個層次：第一是美國聯(lián)邦政府制定的《國家標(biāo)準(zhǔn)》，是美國環(huán)境審計的主要依據(jù)，它詳細規(guī)定了環(huán)境審計的計劃、實施、報告形式等步驟和要素等內(nèi)容。第二是美國專門的環(huán)境審計準(zhǔn)則，為環(huán)境審計提供了具體的指導(dǎo)和參考標(biāo)準(zhǔn)；第三是美國國家審計總署在環(huán)境審計及其監(jiān)督方面制定的具體操作指南。

（二）加拿大的環(huán)境審計法律體系。王倩、李越冬（2011）的研究指出，加拿大是發(fā)達國家中較早實施環(huán)境審計的成功典范。其《審計長法》規(guī)定，作為獨立第三方的審計長直接向議會報告審計結(jié)果，設(shè)立CESD（聯(lián)邦環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展專員）并賦予其相應(yīng)職責(zé)。法律還明確要求政府部門制定并定期更新可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃。法律規(guī)定企業(yè)要對商品的生產(chǎn)、銷售和使用環(huán)節(jié)引起的污染負責(zé)。與此同時，加拿大擁有一個環(huán)境管理系統(tǒng)，被用來評估和控制企業(yè)的活動以及產(chǎn)品和服務(wù)的環(huán)境影響，且多數(shù)企業(yè)都已嚴(yán)格執(zhí)行了環(huán)境管理系統(tǒng)。此外，加拿大環(huán)境會計及審計準(zhǔn)則已有效作用于實務(wù)領(lǐng)域。在加拿大特許會計師協(xié)會的主導(dǎo)下，環(huán)境成本與負債的確認、環(huán)境支出的費用化和資本化、環(huán)境承諾與會計政策披露等環(huán)境信息確認、計量和披露均得到了規(guī)范。

三、我國環(huán)境審計制度體系的完善思路

（一）修改、制定專門的環(huán)境審計準(zhǔn)則與相關(guān)配套準(zhǔn)則、指南，使其更全面、操作性更強。我國雖然已經(jīng)制定、頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，但其中對于環(huán)境審計的規(guī)定還不夠全面、詳細，可操作性需要進一步加強?？梢越梃b西方發(fā)達國家的做法，將這一準(zhǔn)則修改為專門的“環(huán)境審計準(zhǔn)則”并出臺相關(guān)指南，為環(huán)境審計業(yè)務(wù)提供明確的操作標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。與此同時，要制定環(huán)境會計制度體系，有助于提高注冊會計師環(huán)境審計的質(zhì)量和效率。此外，地方立法機構(gòu)也可以結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H，制定具有地方特色的環(huán)境審計辦法，規(guī)范和指導(dǎo)本地區(qū)的環(huán)境審計業(yè)務(wù)。

（二）逐步、適時、適當(dāng)修訂憲法和法律，提高環(huán)境審計立法等級。如前所述，在我國的法律體系中，直接對“環(huán)境審計”作出規(guī)范的最高級別的法律規(guī)范是部門規(guī)章，立法等級較低，法律效力較弱，適用范圍受到一定局限；而以美國、加拿大為代表的西方發(fā)達國家，從聯(lián)邦法律到環(huán)境審計準(zhǔn)則，對環(huán)境審計制定了全面、系統(tǒng)的法律制度。法律總是隨著一國的實際不斷修訂完善，前些年我國沒有充分認識到環(huán)境保護的重要性，因而相關(guān)的法制建設(shè)推進緩慢；近年來，隨著我國國情、國家發(fā)展指導(dǎo)思想和法治國家建設(shè)進程的推進，我國對于環(huán)境審計的重視程度也越來越高?！秾徲嬍痍P(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》指出，當(dāng)前我國經(jīng)濟社會發(fā)展與資源環(huán)境約束的矛盾日益突出，環(huán)境污染情況嚴(yán)重，生態(tài)環(huán)境狀況堪憂，長期以來的粗放型經(jīng)濟增長模式難以為繼，嚴(yán)峻的資源環(huán)境形勢已經(jīng)嚴(yán)重制約我國經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。因此，必須按照“十八大”報告的要求，樹立尊重自然、順應(yīng)自然、保護自然的生態(tài)文明理念，把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位。這就要求我們必須高度重視資源環(huán)境審計，充分發(fā)揮審計在促進資源開發(fā)利用管理和生態(tài)環(huán)境保護中的“免疫系統(tǒng)”功能。筆者認為，在推進生態(tài)文明建設(shè)的過程中，應(yīng)逐步、適時、適當(dāng)修訂憲法和法律，將“加強環(huán)境監(jiān)管”寫入憲法，將“環(huán)境審計”寫入法律和行政法規(guī)并作出更加具體的規(guī)定，提高立法等級，增強法律效力，完善法律體系，更好地發(fā)揮環(huán)境審計的職能與作用。

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