武昌南機(jī)務(wù)段財(cái)務(wù)科 袁 敏

一、白皮書的相關(guān)內(nèi)容和新稅法的內(nèi)容存在差異

（一）折舊年限的差異。2008年1月1日起，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及配套實(shí)施條例正式實(shí)施，根據(jù)實(shí)施條例第六十條的規(guī)定“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年?！甭穬?nèi)單位目前執(zhí)行的白皮書關(guān)于固定資產(chǎn)分類折舊率的規(guī)定為,一般房屋的折舊年限為38年；機(jī)車車輛折舊年限為16年；運(yùn)輸起重設(shè)備的折舊年限為8年；信息技術(shù)設(shè)備的折舊年限為5年......”。當(dāng)然，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》第三十六條的規(guī)定,鐵路運(yùn)輸企業(yè)根據(jù)自身特點(diǎn)，確定固定資產(chǎn)使用年限也是情理之中、無可非議的，但是由于白皮書的折舊年限長于稅法折舊年限所帶來的影響值得思考。

以某機(jī)務(wù)段為例，做一個(gè)簡單假設(shè)折舊對企業(yè)利潤的影響比較。在不考慮殘值的前提下，且假設(shè)所有資產(chǎn)不存在逾齡，該段現(xiàn)有房屋原值7432萬元，按白皮書以38年計(jì)提折舊，年折舊195.5萬元，按新稅法以20年計(jì)提折舊，年折舊371.6萬元，差異171.1萬元；現(xiàn)有機(jī)車原值106072萬元，按照白皮書以16年計(jì)提折舊，年折舊6629.5萬元，按新稅法（火車）以10年計(jì)提折舊，年折舊10607.2萬元，差異3977.7萬元；現(xiàn)有運(yùn)輸設(shè)備（除火車外）556萬元，按照白皮書以8年計(jì)提折舊，年折舊69.5萬元，按新稅法（火車）以4年計(jì)提折舊，年折舊139萬元，差異69.5萬元 ；現(xiàn)有信息技術(shù)設(shè)備5280萬元，按照白皮書以5年計(jì)提折舊，年折舊1056萬元，按新稅法（電子設(shè)備）以3年計(jì)提折舊，年折舊1760萬元，差異704萬元。不考慮其他資產(chǎn)的影響 ，同時(shí)假設(shè)以上資產(chǎn)都在稅法折舊年限的使用期內(nèi)，僅以上四類固定資產(chǎn)對該段年度企業(yè)利潤影響為4922.3萬元，對納稅影響1624.35萬元。

當(dāng)然，這樣的假設(shè)有很多特定條件，不能作為普遍性的數(shù)據(jù)參考，但是，它反映出來的折舊對企業(yè)利潤的影響確是顯而易見的。固定資產(chǎn)折舊期間的延長，使短期內(nèi)企業(yè)折舊費(fèi)用帶來的成本壓力能夠適當(dāng)緩解，同時(shí)也緩解了經(jīng)營業(yè)績壓力。但是隨著鐵路發(fā)展，許多智能化設(shè)備的更新?lián)Q代速度加快，使得既有設(shè)備在更換時(shí)，會面臨折舊未提足的尷尬局面。

鐵道部于2012年將機(jī)車車輛的折舊年限延長到了20年，折舊率調(diào)整為4.8%，還是以某機(jī)務(wù)段為列，該項(xiàng)會計(jì)政策變更使機(jī)車的年折舊額減少了1400萬。

筆者認(rèn)為鐵道部降低機(jī)車車輛年折舊率是出于企業(yè)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)考慮，折舊作為反映資產(chǎn)損耗的信號，當(dāng)它反映出來的數(shù)字和實(shí)際情況相差較大時(shí)，它不能夠?qū)①Y產(chǎn)的實(shí)際狀態(tài)真實(shí)地反映出來。同時(shí)，業(yè)績指標(biāo)背后所隱藏的潛在虧損也使固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代受到影響，還是以某機(jī)務(wù)段為例，隨著新的和諧車型逐步上線運(yùn)行，原有的老機(jī)型逐步被淘汰，帶來了一批原有老型號機(jī)車配套的專用高價(jià)配件、專用設(shè)備的閑置，這批閑置的配件和設(shè)備面臨著兩難的局面：選擇報(bào)廢，由于折舊還沒有提足，必定造成一次性的成本壓力，影響當(dāng)期的業(yè)績考核；選擇繼續(xù)提取折舊，無論是從財(cái)務(wù)制度還是稅法的規(guī)定，都不符合折舊要求。

（二）殘值確認(rèn)有差異。新稅法和實(shí)施條例對于固定資產(chǎn)的殘值是沒有強(qiáng)制性規(guī)定的，實(shí)施條例第五十九條指出 “固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！?/p>

白皮書中對路內(nèi)單位的每類資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值有明確規(guī)定“機(jī)車車輛預(yù)計(jì)凈殘值率5.12%，一般房屋預(yù)計(jì)凈殘值5%，運(yùn)輸設(shè)備預(yù)計(jì)凈殘值5.04%，信息技術(shù)設(shè)備預(yù)計(jì)凈殘值5%......”

從鐵路運(yùn)輸企業(yè)日常財(cái)務(wù)管理整體考慮，明確凈殘值有利于行業(yè)管理的規(guī)范，使得固定資產(chǎn)的核算有章可循。但是，從客觀實(shí)際出發(fā)，較固定的殘值率使得固定資產(chǎn)在報(bào)廢的時(shí)候，可能面臨著固定資產(chǎn)變價(jià)收入不能彌補(bǔ)清理所產(chǎn)生的費(fèi)用以及賬面殘值，從而在資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)給企業(yè)帶來一次性的成本壓力。還是以某機(jī)務(wù)段為例，目前存在信息設(shè)備賬面原值5280萬元，按照白皮書的固定殘值率5%核算，殘值為264萬。目前該段的信息設(shè)備主要是生產(chǎn)、辦公用信息化機(jī)器，這些機(jī)器多是由新型的輕便、環(huán)保低碳材料制造，報(bào)廢后的可變現(xiàn)收入非常低，以一臺購入價(jià)格為5000元的辦公用計(jì)算機(jī)為列，殘值為250元，在報(bào)廢時(shí)估計(jì)能作為廢品出售取得收入20元左右；大型的信息設(shè)備也是如此，這些設(shè)備一旦報(bào)廢，本身的使用價(jià)值已經(jīng)全部喪失，而自身的制造材料決定了它的殘值收入不能達(dá)到預(yù)期的設(shè)想。

新稅法是以規(guī)范稅收程序?yàn)橹饕康模鴷?jì)制度與稅法之間本身是存在時(shí)間差異的，這種差異是正常的。但是時(shí)間差異的跨度過長，對于企業(yè)業(yè)績評價(jià)的真實(shí)性有一定的影響。特別作為鐵路運(yùn)輸企業(yè)改革的時(shí)期，要想更快地融入激烈的市場競爭，提高自身的競爭能力，對資源的優(yōu)化合理配置是必不可少的。正確認(rèn)識折舊對于固定資產(chǎn)價(jià)值認(rèn)定及在資產(chǎn)更新?lián)Q代中所起到的積極作用，才能更好地科學(xué)利用資源。

二、單一的直線法計(jì)提折舊與鐵路的高科技投入不匹配

直線法即平均年限法，是最簡單并且常用的一種方法。它假定折舊是由于時(shí)間的推移而不是使用的關(guān)系，認(rèn)為服務(wù)潛力降低的決定因素是隨時(shí)間推移所造成的陳舊和破壞，而不是使用所造成的有形磨損。因而假定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在各個(gè)會計(jì)期間所使用的服務(wù)總成本是相同的，而不管其實(shí)際使用程度如何。 此法是以固定資產(chǎn)的原價(jià)減去預(yù)計(jì)凈殘值除以預(yù)計(jì)使用年限，求得每年的折舊費(fèi)用。

隨著鐵路面向市場競爭的發(fā)展和科技進(jìn)步的加快，鐵路投資的新科技固定資產(chǎn)越來越密集，與此同時(shí)這些固定資產(chǎn)的更新周期也在大大縮短。于是對固定資產(chǎn)更新改造的速度提出了更高的要求，加速折舊從而加速資金的回收就變得更加重要。因此，折舊方法的選定也就顯得尤為重要，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定的直線法所帶來的弊端也日趨明顯。

（一）收入與費(fèi)用不配比。固定資產(chǎn)在使用前期操作效能高，使用資產(chǎn)所獲得收入比較高。根據(jù)收入與費(fèi)用配比的原則，前期應(yīng)提的折舊額應(yīng)該相應(yīng)的比較多；后期隨著資產(chǎn)的老化，獲得收入的能力下降，同時(shí)隨著技術(shù)的革新、更新?lián)Q代產(chǎn)品的出現(xiàn)，既有固定資產(chǎn)的使用頻率也會隨之下降，直至被替代，后期的折舊額應(yīng)該相應(yīng)較少，這樣才符合收入與費(fèi)用配比原則。

在現(xiàn)有的鐵路運(yùn)輸企業(yè)采用的直線平均法計(jì)提折舊的核算模式下，視同各使用年限中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中的價(jià)值均是相等的，折舊的累計(jì)額呈直線上升的趨勢。這種方法具有易懂和易操作的優(yōu)點(diǎn)，卻忽略了“何時(shí)受益，何時(shí)付費(fèi)”的配比原則，特別是在一臺設(shè)備使用初期和末期要與它的使用高峰期承擔(dān)相同的折舊費(fèi)用，顯然是不合理的。

以某機(jī)務(wù)段為列，目前所使用新型的和諧型機(jī)車日上線臺數(shù)74臺，占日上線客運(yùn)機(jī)車臺數(shù)129臺的57.36%，主要擔(dān)當(dāng)宜萬、合武，武昌至福州等線路客運(yùn)牽引任務(wù)，其產(chǎn)生的效益指標(biāo)不言而喻，屬于高收入車型。由于該類新型機(jī)車屬于廠家兩年質(zhì)保范圍，該車兩年內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用僅為燃料油脂費(fèi)用、消耗件補(bǔ)充和少量非質(zhì)保范圍的維修費(fèi)用，在費(fèi)用方面又屬于低費(fèi)用車型。該車型同其他老車型一樣使用直線折舊法計(jì)提折舊，那么，光看這個(gè)車型，它在兩年內(nèi)產(chǎn)生的利潤指標(biāo)非常大。但是，兩年以后，該車步入了站段維修階段。按照部工藝布局的部署，該車型由大功率檢修基地進(jìn)行維修，隨著機(jī)車逐步老化，每年維修費(fèi)用逐年加大，在折舊費(fèi)用不變的情況下，該車型的利潤指標(biāo)也會逐漸萎縮，該車型機(jī)車收入與費(fèi)用的配比不能通過折舊真實(shí)反映出來。

（二）固定資產(chǎn)使用總費(fèi)用不配比。固定資產(chǎn)使用的總費(fèi)用包括折舊費(fèi)和修理費(fèi)兩部分。通常在固定資產(chǎn)使用后期的修理費(fèi)會逐漸增加。而鐵路運(yùn)輸企業(yè)采用的直線平均法的折舊費(fèi)用在各期是不變的，而固定資產(chǎn)的維修費(fèi)用卻是逐年遞增的，這勢必造成每年固定資產(chǎn)使用的總費(fèi)用逐漸增加，而與此同時(shí)固定資產(chǎn)的獲利能力卻在每年逐漸萎縮，這樣也是不符合收入與費(fèi)用配比原則的。

（三）忽視了固定資產(chǎn)的實(shí)際工作效能。平均年限法未考慮固定資產(chǎn)的利用程度和強(qiáng)度，忽視了固定資產(chǎn)使用磨損程度的差異及工作效能的差異。以筆者所在的機(jī)務(wù)段為例，新型機(jī)車的工作效率和產(chǎn)生的效益肯定是優(yōu)于老型機(jī)車，可每年它們都分?jǐn)傇禍p去殘值的十六分之一作為折舊費(fèi)用，新型機(jī)車的工作效能產(chǎn)生的效益是可以彌補(bǔ)折舊費(fèi)用的，而老型機(jī)車的折舊費(fèi)用以及維修費(fèi)用未必能在生產(chǎn)效益中得到補(bǔ)償，這也造成了費(fèi)用的分?jǐn)偼瑢?shí)際工作效益的脫節(jié)。

（四）直線法沒有考慮到無形損耗對固定資產(chǎn)的影響。筆者在開篇時(shí)談到，本文主要探討的固定資產(chǎn)折舊主要指有形損耗所產(chǎn)生的折舊，無形損耗雖然不作為本文討論的重點(diǎn)，但是它的影響還是必須一提?？萍歼M(jìn)步引起的固定資產(chǎn)的價(jià)值貶值，應(yīng)該作為固定資產(chǎn)原值核減的一項(xiàng)因素考慮，從而真實(shí)反映固定資產(chǎn)狀況，對于固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代起著舉足輕重的作用。

在實(shí)際工作中，適合用直線法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)是該項(xiàng)固定資產(chǎn)在各期使用情況大致相同，其負(fù)荷程度也相同時(shí)；修理和維護(hù)費(fèi)用在資產(chǎn)的使用期內(nèi)沒有顯著的變化；資產(chǎn)的收入在整個(gè)年限內(nèi)差不多時(shí)……滿足或部分滿足這些條件時(shí)，選擇平均年限法才比較的合理。在鐵路運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際工作中，直線法適用于房屋，建筑物等固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算。而其他科技含量較高的機(jī)車、運(yùn)輸起重設(shè)備、信息設(shè)備等采用加速折舊法更為貼近實(shí)際。

1.中華人民共和國鐵道部.2005.鐵路運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)管理辦法。

2.中華人民共和國財(cái)政部.2006.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

3.中華人民共和國國務(wù)院.2007.中華人民共和國企業(yè)所得稅法、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例。