○郭贊宏

（西安軌道交通裝備有限責(zé)任公司 陜西 西安 710000）

2007年3月全國人大會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，同年11月國務(wù)院通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》），兩法均在2008年1月1日起開始施行。企業(yè)進(jìn)行納稅申報時除需要依據(jù)上述法律法規(guī)外還需要依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和其他相關(guān)法律規(guī)定。企業(yè)預(yù)繳所得稅應(yīng)該自該月或者季度終了日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報表并且預(yù)繳稅款；企業(yè)在年度納稅申報時，應(yīng)該向送稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)所得稅年度納稅申報表（包含主表和附表），并匯算清繳，結(jié)清稅款。在此，我們主要討論企業(yè)在年度納稅申報中應(yīng)注意的事項。

一、匯算清繳中應(yīng)注意的事項

匯算清繳是企業(yè)依照稅收的法律和法規(guī)對企業(yè)所得稅進(jìn)行的一次全面、系統(tǒng)的計算和繳納過程。由于匯算清繳中涉及了大量的數(shù)據(jù)、法律法規(guī)以及會計處理的內(nèi)容，很容易忽視或者漏掉應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整的事項。以下分成收入類、扣除類和資產(chǎn)類三項描述企業(yè)應(yīng)該注意的納稅調(diào)整項目。

1、收入類

（1）視同銷售。視同銷售在會計上不作為銷售核算，所以一般不確認(rèn)為會計收入。而在稅法上，視同銷售收入屬于納稅收入，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整。視同銷售包含的情況比較多，企業(yè)很容易將應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的忽略?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》中第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在企業(yè)實際操作中，企業(yè)經(jīng)常會把自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品免費(fèi)給客戶試用時借計在“營業(yè)費(fèi)用”科目中，或者將其用作職工福利時借記“管理費(fèi)用”科目。這些事項都是視同銷售行為，在企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）財政性資金。企業(yè)獲得的財政性補(bǔ)貼根據(jù)具體情況的不同可以確認(rèn)為免稅收入、不征稅收入或者是應(yīng)稅收入，企業(yè)一般都認(rèn)為財政性補(bǔ)貼就應(yīng)該屬于免稅收入，這是很容易產(chǎn)生的誤區(qū)。財稅〔2008〕151號文件指出，企業(yè)取得各類財政性資金，除了屬于國家投資和資金使用后要求歸還的本金外，均應(yīng)計入到企業(yè)當(dāng)年收入總額中。財稅〔2011〕70號文件指出，企業(yè)從縣級以上各級人民政府的財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，如果同時符合以下條件，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。如果不符合上述條件，則將其歸入為征稅收入。如果國務(wù)院、財政部或者國稅局三個部門有至少一個部門在文件中明確規(guī)定為免稅收入，則該項屬于免稅收入，該年度內(nèi)需要進(jìn)行納稅調(diào)整,例如軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款就是免稅收入；不然則應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入，在取得款項年度內(nèi)計入到應(yīng)納稅所得額中。

（3）延遲確認(rèn)的納稅收入。納稅收入是通過會計收入調(diào)整計算而來的，企業(yè)會計收入的準(zhǔn)確與否直接影響納稅收入，會計收入的調(diào)整項目基本上都在納稅申報附表中的《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》列示出。很多企業(yè)的財務(wù)報表和賬簿并沒有經(jīng)過審計機(jī)構(gòu)的審核，所以不能保證其會計收入的準(zhǔn)確性，很容易出現(xiàn)因少計會計收入而造成納稅收入減少的現(xiàn)象。很多企業(yè)的“預(yù)收賬款”科目數(shù)額很大，而預(yù)收賬款應(yīng)該確認(rèn)會計收入，所以也屬于納稅收入的范疇。企業(yè)在匯算清繳過程中，如果延遲了會計收入的確認(rèn)，那么也會延遲其納稅調(diào)整，對企業(yè)應(yīng)納稅所得額會造成直接影響。

2、扣除類

《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定成本、費(fèi)用等需要是企業(yè)實際發(fā)生并且與取得收入有關(guān)、合理的支出，才可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)在實際操作中，應(yīng)該更加關(guān)注稅法對成本、費(fèi)用扣除項目的規(guī)定。

（1）違反真實性、合理性原則的成本、費(fèi)用。企業(yè)以不符合規(guī)定的發(fā)票為依據(jù)列支成本、費(fèi)用；出現(xiàn)不合理金額的費(fèi)用，卻不進(jìn)行納稅調(diào)整，例如不合理金額的辦公費(fèi)用；列支與企業(yè)經(jīng)營不相關(guān)的成本、費(fèi)用，除非稅法有明確規(guī)定，否則企業(yè)所列支的成本、費(fèi)用必須和企業(yè)經(jīng)營相關(guān)。以上這些或者其他一些不合理事項出現(xiàn)時企業(yè)必須要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）職工福利費(fèi)。國稅函〔2008〕264號文件指出，企業(yè)在2008年以前按照相關(guān)規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。也就是說，企業(yè)新發(fā)生的福利費(fèi)應(yīng)該先沖減職工福利費(fèi)余額，不應(yīng)該直接在費(fèi)用中列支。

（3）工資薪金支出?！秾嵤l例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。其中工資薪金是指企業(yè)在每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。如果企業(yè)存在已計提但是還未實際發(fā)放的工資支出，不能夠在稅前列支，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（4）投資者未到位資金的利息支出。國稅函〔2009〕312號文件指出，關(guān)于投資者未到位資金發(fā)生利息指出的扣除問題，根據(jù)《實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

3、資產(chǎn)類

（1）資產(chǎn)損失的扣除問題。財稅〔2009〕57號文件指出，資產(chǎn)損失是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動實際發(fā)生的，并且與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的資產(chǎn)損失。根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第25號公告的規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)該按照規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方可在稅前扣除，沒有經(jīng)過申報的資產(chǎn)損失，不得在稅前扣除。在之前公布的公告中指出企業(yè)除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報外還可以自行扣除，但是現(xiàn)在必須要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請方可扣除。如果審批的資產(chǎn)損失沒有得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文，是需要進(jìn)行納稅調(diào)整的。

（2）固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)。2006年公布的《企業(yè)新會計準(zhǔn)則》中提出了計稅基礎(chǔ)的概念，其中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，按照稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時可以抵扣的金額。也就是說該項資產(chǎn)在未來使用或者最終處置時，可以作為成本或者費(fèi)用在稅前列支的金額。計稅基礎(chǔ)經(jīng)常會與賬面價值存在著差異，能夠稅前列支的折舊和攤銷額是以計稅基礎(chǔ)為依據(jù)并且符合稅法規(guī)定的。但是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷涉及的年頭一般都較長，所以企業(yè)很容易忽視而不對其進(jìn)行納稅調(diào)整。舉例來說，企業(yè)在2010年購買所得了一項固定資產(chǎn)，但是并未取得其發(fā)票，那么在稅法上就說該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是0。企業(yè)在2010年計提的能在稅前列支的折舊額為0，應(yīng)該對其進(jìn)行納稅調(diào)整；如果2011年依然未取得發(fā)票，那其計稅基礎(chǔ)依然是0，能夠稅前列支的折舊額也是0，依然要進(jìn)行納稅調(diào)整。

以上只是列舉了以上三大類中重點需要注意的問題，企業(yè)會計人員還應(yīng)注意三大類中其他問題和特別事項的納稅調(diào)整問題。

二、填報年度所得稅納稅表應(yīng)注意的事項

填報所得稅納稅申報表是匯算清繳中最重要、最復(fù)雜的環(huán)節(jié)，一般企業(yè)需要填列的納稅申報表包括一個主表和十一個附表，主表中的利潤總額的計算，是依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其數(shù)據(jù)是與《利潤表》的數(shù)據(jù)一致，并且很多是由附表一（收入明細(xì)表）和附表二（成本費(fèi)用明細(xì)表）自動生成；主表中的應(yīng)納稅所得額計算和應(yīng)納稅額計算，有很大一部分都可以根據(jù)附表自動生成。所以說，填報納稅申報表時應(yīng)該首先填列附表，這樣會增加主表的準(zhǔn)確性。附表二的第21行罰款支出，《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，企業(yè)的稅款滯納金、罰金、罰款和被沒收財務(wù)的損失在計算應(yīng)稅所得額時不得在稅前扣除。需要注意的是銀行的罰息和合同罰款可以在稅前扣除，但不能在這一列中填寫。罰款支出這一行需要與附表三（納稅調(diào)整明細(xì)表）的第31行一致，只能填寫那些應(yīng)該調(diào)增的行政罰款等，其他罰款應(yīng)填在附表二第24行。

附表三第34行各類基本社會保障性繳款，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定基本社會保障性繳款可以在稅前扣除。這一行的填列是根據(jù)當(dāng)?shù)氐纳鐣Ｕ闲岳U費(fèi)比例規(guī)定，不同的地方會有差異，還應(yīng)注意的一點是該部分只包含了企業(yè)所承擔(dān)的而不包含個人所承擔(dān)的部分；附表三第28行捐贈支出，稅法規(guī)定，捐贈支出的稅收金額不應(yīng)該超過年度利潤總額的12%。值得注意的是如果超過了，除非特殊規(guī)定可以全部扣除外那么超過部分應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額。附表三第35行補(bǔ)充養(yǎng)老保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險，財稅〔2009〕27號文件指出，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，分別在不超過職工工資總額的5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除，并且超過部分是不予扣除的。

附表九（資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整表）中的納稅調(diào)整額一列，一般企業(yè)固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整額都為正數(shù)，但是值得注意的是只有稅務(wù)折舊年限大于會計折舊年限，并且以前年度該部分產(chǎn)生的差異已經(jīng)作了納稅調(diào)整申報，那么會計已經(jīng)提足折舊后的剩余年限不再計提，而稅法可以按照規(guī)定進(jìn)行扣除，此時就出現(xiàn)了調(diào)整額為負(fù)數(shù)的情況。

三、結(jié)語

匯算清繳工作是所得稅納稅申報的重要環(huán)節(jié)，保證匯算清繳結(jié)果的準(zhǔn)確無誤需要會計人員不能忽視每一個細(xì)節(jié)，微小的錯誤都會使得整個匯算清繳工作功虧一簣。隨著我國稅法的不斷的完善，對企業(yè)納稅申報的要求越來越嚴(yán)格，企業(yè)也應(yīng)該在此方面不斷強(qiáng)化和提高。

[1]高麗華：新稅法下企業(yè)所得稅匯算清繳的會計調(diào)整[J].會計之友，2010（15）.

[2]劉春暉：淺析如何做好企業(yè)所得稅匯算清繳工作[J].中國經(jīng)貿(mào)，2010（14）.

[3]顏曉玲：企業(yè)所得稅年度納稅申報表填列解析[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2011（22）.