□文/張宏亮 武永旭

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 河北·石家莊）

一、問題的提出

審計服務(wù)和董事會治理都產(chǎn)生于兩權(quán)分離所帶來的委托代理關(guān)系。隨著市場經(jīng)濟的加速發(fā)展、公司治理的日趨復(fù)雜化，特別是近年來一系列財務(wù)丑聞的曝光，使得公眾對高透明經(jīng)濟信息的呼聲此起彼伏，要求提高審計質(zhì)量和加強公司治理效率。審計質(zhì)量與企業(yè)所支付的審計費用是密切相關(guān)的。要保證審計質(zhì)量達(dá)到高水平，意味著會計師事務(wù)所要承擔(dān)更大的審計成本，公司需要支付更多的審計費用。審計費用作為上市公司和注冊會計師之間聯(lián)系的“經(jīng)濟紐帶”，是一種審計服務(wù)價格，一方面反映著證券市場中委托方的要求；另一方面也和審計服務(wù)供給方的整體生存競爭狀況息息相關(guān)。董事會作為公司治理結(jié)構(gòu)的核心組成部分，是聯(lián)結(jié)股東利益和管理層的內(nèi)部鏈條，通過董事會特征的形式影響公司治理效率。

董事會與注冊會計師審計的聯(lián)動合作關(guān)系決定了董事會特征必然對審計費用產(chǎn)生影響。那么，這種“聯(lián)動”到底如何發(fā)生的？可以從審計需求觀和審計風(fēng)險觀兩個角度進(jìn)行分析。長期以來，審計服務(wù)的自愿性需求不足是我國審計服務(wù)市場的特征之一，但近年來隨著我國審計服務(wù)市場供需關(guān)系不斷變化，非國有企業(yè)的不斷涌現(xiàn)，使審計服務(wù)的需求方開始朝著自愿性的高質(zhì)量審計需求的方向發(fā)展。因此，審計需求觀可能更適用于資本市場完善的國家。本文將審計風(fēng)險觀作為分析董事會特征對審計費用影響的理論基礎(chǔ)。這也在一定程度上體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?/p>

二、審計風(fēng)險觀理論闡述

所謂審計風(fēng)險觀，是指從注冊會計師的角度出發(fā)，認(rèn)為高質(zhì)量的董事會特征與更低的審計費用相聯(lián)系，因為高質(zhì)量的董事會特征（較低的公司治理風(fēng)險）意味著被審計單位具有良好的控制環(huán)境，這可以降低注冊會計師對被審計單位控制風(fēng)險的評估水平，從而可以降低實質(zhì)性測試程序的范圍，進(jìn)而降低審計的總成本，在一個競爭性的審計市場中，這將導(dǎo)致最終審計費用的降低；反之，低質(zhì)量的董事會特征則將導(dǎo)致審計費用的增加。實質(zhì)上，審計風(fēng)險觀解決的是董事會治理中的代理沖突問題。Cohen和Hanno指出，注冊會計師在進(jìn)行微觀審計計劃決策時將注入公司治理風(fēng)險等宏觀因素納入考慮范圍；Bedard和Johnstone也發(fā)現(xiàn)，對于存在公司治理風(fēng)險的公司注冊會計師會增加工作量和提高審計收費；JosePh P.H.Fan&T.J.Wong研究發(fā)現(xiàn)，在東亞上市公司中，注冊會計師審計可以作為企業(yè)的監(jiān)督和保證機制緩解代理沖突，從而發(fā)揮公司治理的職能，代替董事會發(fā)揮監(jiān)控作用。

審計風(fēng)險觀將董事會特征對審計費用的影響圍繞審計風(fēng)險因素而展開。新審計準(zhǔn)則貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑥娬{(diào)對被審計單位的風(fēng)險評估與應(yīng)對應(yīng)持續(xù)貫穿于審計的整個過程，審計風(fēng)險成為影響會計師事務(wù)所確定審計成本的重要因素。因此，本文認(rèn)為審計風(fēng)險觀符合我國公司治理和審計服務(wù)市場的現(xiàn)狀。

現(xiàn)代審計風(fēng)險模型定義為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險是注冊會計師不能控制的固定風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險高低往往是由董事會治理質(zhì)量決定的，在給定審計風(fēng)險的情況下，檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險成反比，也就是說，注冊會計師為了把審計風(fēng)險控制在一定的水平以保證審計質(zhì)量，在重大錯報風(fēng)險不變的情況下，只能降低檢查風(fēng)險，這樣勢必會增加審計難度，相應(yīng)地增加審計成本，審計收費必然增加。因為在成熟的審計市場中，審計風(fēng)險一直是會計師事務(wù)所在確定審計報酬時需要考慮的重要因素。因此，較高的重大錯報風(fēng)險會導(dǎo)致較高的審計費用；較低的重大錯報風(fēng)險會減少審計費用。而重大錯報風(fēng)險的固有水平除了受被審計單位外部環(huán)境因素的影響以外，很大程度上取決于被審計單位內(nèi)部的控制環(huán)境，良好的公司治理結(jié)構(gòu)能形成相對完善的內(nèi)部控制，董事會是公司治理核心，所以董事會特征通過控制重大錯報風(fēng)險的高低來影響著審計費用。因此，審計風(fēng)險觀推導(dǎo)董事會特征與審計費用存在反比關(guān)系，支持這種關(guān)系的觀點也稱為“替代觀”，即一個獨立、勤勉和專業(yè)化程度更高的董事會能夠降低注冊會計師的重大錯報風(fēng)險評估水平，從而降低審計費用。

三、描述董事會特征的指標(biāo)對審計費用的影響分析

本文將描述董事會特征的指標(biāo)分為：董事會規(guī)模、獨立董事比例、董事會報酬、董事會會議次數(shù)、董事會專門委員會的設(shè)置。通過這五個指標(biāo)對審計費用影響的具體分析，逐步揭示審計風(fēng)險觀下董事會特征如何影響審計費用。

（一）董事會規(guī)模與審計費用。董事會規(guī)模指董事會的人數(shù)，董事會規(guī)模對公司治理的影響是直接的。當(dāng)企業(yè)規(guī)模一定時，董事會規(guī)模的大小對審計費用會產(chǎn)生一定的影響。

More（2002）認(rèn)為，較大規(guī)模的董事會因能滿足管理幅度的需要而更有利于公司治理。資源依賴?yán)碚搶Υ私忉尀椋聲?guī)?？梢宰鳛橐粋€組織與外部環(huán)境相聯(lián)系，以獲取關(guān)鍵資源能力的計量指標(biāo)，它反映了公司契約環(huán)境的大致內(nèi)容和董事會服務(wù)所提供的專家建議數(shù)量。因此，董事會規(guī)模越大，董事會內(nèi)部所集聚的專業(yè)知識、管理知識就越豐富，且能夠互相傳遞，達(dá)到互補的效果；大規(guī)模的董事會有利于吸引各種不同的意見，減少公司的經(jīng)營風(fēng)險。因此，董事會規(guī)模越大，被審計單位的經(jīng)營管理風(fēng)險就越小，注冊會計師在對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估所做的工作將會越少，相應(yīng)的所需的審計成本也就越少，審計收費自然較少。

（二）獨立董事比例與審計費用。獨立董事比例是公司獨立董事的數(shù)量與董事會規(guī)模的比例，獨立董事比例是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中重要且關(guān)鍵的因素。良好的獨立董事制度能對董事會的決策做出重大貢獻(xiàn)，對董事會和經(jīng)理層的業(yè)績做出客觀評價。Hermanlin&Weisbach、Rosenstein&Wyatt（1992）指出，獨立董事制度通過借助于對董事會的內(nèi)部機構(gòu)適當(dāng)?shù)耐獠炕?，形成對?nèi)部人的外部監(jiān)督制約力量，獨立董事在一定程度上能夠比較公正和客觀地發(fā)表意見，有助于保證董事會運作的公正性和透明性，從而在一定程度上維護(hù)和保障股東的權(quán)益；崔學(xué)剛（2004）以我國上市公司作為研究對象，以自愿性信息披露水平作為公司透明度的替代變量，分析了公司治理機制對公司透明度的影響，他發(fā)現(xiàn)獨立董事能提高公司信息披露的透明度。通常認(rèn)為，具有較高比例獨立董事的董事會能夠更好地體現(xiàn)董事會獨立性的特征，可以更有效地抑制管理層的隨意決策權(quán)，減少管理層錯報財務(wù)報告的機會，降低了被審計單位的重大錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性，因此在被審單位內(nèi)部控制可信賴的基礎(chǔ)上所耗費的審計資源相對較少，審計費用也相應(yīng)減少。

（三）董事會報酬與審計費用。董事會報酬是公司為董事在董事會及其下屬委員會所提供的服務(wù)而支付的報酬，這里指的報酬是貨幣意義上的給付報酬。董事會在接受公司股東的委托監(jiān)督管理層的過程中，付出了相應(yīng)勞動，就要以收取一定的報酬為代價，可以說，董事會收取貨幣給付的報酬是其努力工作的直接目的，因此合理的報酬對董事會能起到激勵的作用。從審計風(fēng)險觀來看，當(dāng)董事會報酬在合理的范圍內(nèi)越高時，就越能對董事會的勤勉工作產(chǎn)生激勵作用，他們會盡職處理好公司的內(nèi)部治理工作，減少經(jīng)理層出錯的幾率，降低被審計單位的審計風(fēng)險，注冊會計師的審計成本就越小，審計費用也就越低。

（四）董事會會議次數(shù)與審計費用。董事會會議次數(shù)指公司董事會在一個會計年度所召開的會議次數(shù)，包括定期會議和特別會議。我國《公司法》明確規(guī)定：上市公司每年至少召開兩次董事會會議，特別會議則視特別情況而定。董事會是通過公司治理來影響審計成本的，董事會會議作為董事會的行為特征，開多開少沒有一個定量標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是要看董事會會議次數(shù)與公司治理到底有沒有關(guān)系。Lipton和Lorch（1992）認(rèn)為，董事會會議次數(shù)越多，董事會對公司治理越積極有效。理由是：（1）充足的時間對董事們適當(dāng)?shù)匦惺蛊浔O(jiān)督職能是非常重要的；（2）越多的會議，越有益于加強董事之間的溝通聯(lián)系；（3）董事會開得越頻繁，董事們也就越樂于執(zhí)行那些與股東利益相一致的職能。在此觀點的解釋下，就是董事會會議次數(shù)越多，越能發(fā)揮董事會治理效率，有利于降低注冊會計師的審計成本。

（五）董事會專門委員會的設(shè)置與審計費用。董事會專門委員會作為董事會治理分工的進(jìn)一步細(xì)化，一方面代表董事會負(fù)責(zé)某個相對獨立領(lǐng)域的日常運作和決策；另一方面就該領(lǐng)域重要決策向董事會提供咨詢和建議，其在很大程度上是獨立董事制度的延伸。董事會的專門委員會是公司治理的重要框架。專門委員會的設(shè)置完善了董事會的治理結(jié)構(gòu)，有利于提高董事會運作的獨立性、有效性和控制風(fēng)險，從而在一定程度上降低了會計師事務(wù)所的審計成本，審計費用自然會降低。

四、政策建議

（一）優(yōu)化上市公司董事會治理結(jié)構(gòu)。如確定合適的董事會規(guī)模、健全獨立董事制度、加強董事會會議的實質(zhì)性。這樣可以提高公司的治理效率，降低公司的重大錯報風(fēng)險，從而減少審計費用，更好地實現(xiàn)董事會在公司治理中的核心地位。

（二）加強上市公司董事會與注冊會計師審計的契合。這樣，一方面董事會可以設(shè)置一個能夠及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部及外部風(fēng)險的預(yù)警系統(tǒng)，并謹(jǐn)慎地注意著風(fēng)險的發(fā)展。這樣，在注冊會計師對被審計單位的風(fēng)險評估這一環(huán)上，可以減輕注冊會計師的工作任務(wù)，節(jié)省審計成本，同時也有助于提高公司的內(nèi)部治理質(zhì)量；另一方面被審計單位的公司治理結(jié)構(gòu)中安置會計師事務(wù)所成員來加深對被審計單位的了解，這一點尤其適用于作為會計師事務(wù)所長期客戶的上市公司。在作為長期客戶的上市公司中設(shè)置1～2名會計師事務(wù)所的工作人員，主要由他們負(fù)責(zé)對客戶的監(jiān)督和了解，并及時向會計師事務(wù)所反饋信息。

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