□文/舒 妤

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

一、引言

預(yù)算作為一項(xiàng)資源配置手段，已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理控制的重要手段。改革開(kāi)放以來(lái)，“預(yù)算管理”概念隨著西方管理會(huì)計(jì)進(jìn)入我國(guó)企業(yè)實(shí)踐，理論研究也伴隨著預(yù)算實(shí)踐的發(fā)展而出現(xiàn)日益繁榮的局面。隨著世界五百?gòu)?qiáng)企業(yè)對(duì)全面預(yù)算管理的率先引入與重視，各大企業(yè)紛紛效仿，一時(shí)間預(yù)算思想植根于企業(yè)的管理日程中，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)帶來(lái)顯著提高。然而，伴隨著預(yù)算思想的發(fā)展與完善，預(yù)算松弛問(wèn)題逐漸暴露，不可避免地給企業(yè)的內(nèi)部管理和正常運(yùn)營(yíng)帶來(lái)困擾。預(yù)算松弛的存在和影響限制了預(yù)算管理作用的發(fā)揮，成為預(yù)算管理控制中至今尚未解決的一個(gè)重要問(wèn)題。國(guó)內(nèi)外研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算松弛廣泛存在于許多組織中，企業(yè)經(jīng)理人在有意制造并且努力爭(zhēng)取預(yù)算松弛，使預(yù)算目標(biāo)更容易實(shí)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看起來(lái)更好。在我國(guó)企業(yè)的預(yù)算管理實(shí)踐中，預(yù)算松弛問(wèn)題也非常突出，在自愿披露預(yù)算信息的上市公司中，預(yù)算松弛現(xiàn)象普遍存在。

二、預(yù)算松弛的影響因素

（一）信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱是預(yù)算松弛產(chǎn)生的客觀原因。信息不對(duì)稱包括上下級(jí)之間信息不對(duì)稱和同級(jí)部門與部門之間的信息不對(duì)稱兩個(gè)方面。上下級(jí)之間的信息不對(duì)稱表現(xiàn)為管理層不了解下級(jí)部門的真實(shí)創(chuàng)利能力和資源需求，下級(jí)部門可利用自己的信息優(yōu)勢(shì)肆無(wú)忌憚地制造預(yù)算松弛。下級(jí)擁有與預(yù)算有關(guān)的信息而上級(jí)不擁有，這種不對(duì)稱既存在于預(yù)算編制過(guò)程中，也存在于執(zhí)行過(guò)程中。這種情況下，下層管理者就可以利用這種信息不對(duì)稱，甚至提供虛假的預(yù)算信息，達(dá)到預(yù)算松弛的目的。同級(jí)部門之間的信息不對(duì)稱表現(xiàn)為各部門不主動(dòng)了解其他部門的狀況，由于彼此間缺乏溝通，各自為政，很容易造成存在協(xié)作關(guān)系的各部門的預(yù)算責(zé)任主體不明晰，各部門重復(fù)編制預(yù)算，或是均不將該預(yù)算對(duì)象納入部門預(yù)算。

（二）預(yù)算參與。預(yù)算松弛是一種功能異化，這種異化取決于預(yù)算管理方式。有研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算參與和管理績(jī)效之間正相關(guān)。在實(shí)行預(yù)算管理的企業(yè)中，預(yù)算的參與程度與員工的參與需求一致程度越高，企業(yè)績(jī)效越好。參與制預(yù)算，即所有層次的管理人員和關(guān)鍵崗位的雇員都要參與預(yù)算的編制。預(yù)算編制采用自下而上和自上而下相結(jié)合的方法，先由高層管理者提出企業(yè)總目標(biāo)和部門分目標(biāo)；各基層單位據(jù)以制定本單位的預(yù)算方案，呈報(bào)分部門；分部門再根據(jù)各下屬單位的預(yù)算方案，制定本部門的預(yù)算草案，呈報(bào)預(yù)算委員會(huì)；最后，預(yù)算委員會(huì)審查各分部預(yù)算草案，進(jìn)行綜合平衡，擬訂整個(gè)組織的預(yù)算方案；預(yù)算方案再反饋回各部門征求意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)自下而上、自上而下的多次反復(fù)博弈，形成最終預(yù)算。這種參與型的預(yù)算使得下級(jí)管理人員有機(jī)會(huì)參與到預(yù)算編制中來(lái)，從而有機(jī)會(huì)制造預(yù)算松弛。

（三）兩權(quán)分離體制引起的預(yù)算松弛。由于現(xiàn)代企業(yè)多采用兩權(quán)分離體制，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)相分離，導(dǎo)致了企業(yè)的實(shí)際管理人與企業(yè)的所有者在經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題上有可能會(huì)產(chǎn)生部分分歧。所有者更為看重企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，考慮企業(yè)長(zhǎng)久的經(jīng)濟(jì)利益流入；而管理者則更為注重企業(yè)的短期利益，借此體現(xiàn)個(gè)人的管理才能和存在價(jià)值。同時(shí)，基于管理者對(duì)公司的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，管理者對(duì)公司內(nèi)部信息較所有者掌握得更為充分詳盡，使得管理者與所有者間存在著“委托-代理”的關(guān)系?；谝陨蟽?yōu)勢(shì)，管理者為及早實(shí)現(xiàn)公司的短期目標(biāo)，可能會(huì)故意制造預(yù)算松弛現(xiàn)象，以減少實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的阻力。

（四）管理者的個(gè)人行為特點(diǎn)。根據(jù)不同管理者對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)的偏好不同，可將管理者大致分為三類，即風(fēng)險(xiǎn)愛(ài)好者、風(fēng)險(xiǎn)中立者以及風(fēng)險(xiǎn)回避者。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)回避型的管理者而言，基于對(duì)在不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)下都能保持公司業(yè)績(jī)穩(wěn)定增長(zhǎng)的考慮，他們很可能會(huì)出現(xiàn)預(yù)算松弛的現(xiàn)象，借以回避市場(chǎng)不景氣給公司帶來(lái)的預(yù)算失靈現(xiàn)象?？梢?jiàn)，預(yù)算松弛通常成為預(yù)算下級(jí)降低或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，并且不同風(fēng)險(xiǎn)偏好的預(yù)算下級(jí)通過(guò)預(yù)算松弛規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的程度明顯不同，預(yù)算松弛的程度與預(yù)算下級(jí)風(fēng)險(xiǎn)厭惡程度成正相關(guān)關(guān)系。

三、針對(duì)預(yù)算松弛問(wèn)題的改進(jìn)意見(jiàn)

（一）改善信息不對(duì)稱狀況。預(yù)算是一種集體行為，它的編制要與企業(yè)各個(gè)部門發(fā)生關(guān)系。企業(yè)上下要明確各自的職責(zé)，協(xié)調(diào)好各部門間的工作。提高企業(yè)信息的流動(dòng)性和透明度，上級(jí)參與，下級(jí)合作，共同解決預(yù)算松弛問(wèn)題。預(yù)算編制的委托人和代理人之間的目標(biāo)尤其要統(tǒng)一。委托人不要施加過(guò)大的壓力，自身也對(duì)企業(yè)情況進(jìn)行了解，代理人盡量依據(jù)客觀情況編制預(yù)算，不對(duì)委托人隱瞞實(shí)情，這種建立在統(tǒng)一目標(biāo)上的預(yù)算才更具有真實(shí)性。

（二）制定合理的預(yù)算編制方法?，F(xiàn)在我國(guó)中小企業(yè)普遍采用的是參與型的、自下而上或上下結(jié)合式的預(yù)算編制方法。這類編制方法在企業(yè)中產(chǎn)生了一定的積極效應(yīng)，強(qiáng)化了企業(yè)的認(rèn)同感，激發(fā)了員工的積極性和自覺(jué)性。彈性預(yù)算能夠提供的激勵(lì)作用與靜態(tài)預(yù)算不同。彈性預(yù)算對(duì)一些外在因素的變動(dòng)加以考慮，數(shù)量的波動(dòng)也不會(huì)反映在實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異中，因此不會(huì)強(qiáng)迫執(zhí)行人一定要對(duì)數(shù)量的波動(dòng)負(fù)責(zé)。這樣，在參與編制預(yù)算時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者就不必為了避免不可控波動(dòng)對(duì)業(yè)績(jī)的影響而制造預(yù)算松弛。

（三）建立強(qiáng)有力的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)。預(yù)算管理委員會(huì)是企業(yè)內(nèi)涉及預(yù)算事項(xiàng)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，作為預(yù)算掌舵人，不僅是全面預(yù)算管理的發(fā)動(dòng)者，也是預(yù)算管理工作的推動(dòng)者，責(zé)任重大。因此，能否建立一個(gè)強(qiáng)有力的預(yù)算管理團(tuán)隊(duì)，關(guān)系到整個(gè)預(yù)算工作的成敗。

（四）建立預(yù)算績(jī)效考核指標(biāo)體系。建立以企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理體系，要求企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲機(jī)制做出相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的考核不應(yīng)僅僅局限于對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核，還應(yīng)將非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入預(yù)算績(jī)效考核指標(biāo)體系。在企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施過(guò)程中，預(yù)算松弛作為一個(gè)不容忽視的破壞性因素，已經(jīng)逐漸引起國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者的關(guān)注，規(guī)避預(yù)算松弛刻不容緩，但是我國(guó)企業(yè)管理理論界對(duì)這一問(wèn)題研究還較少。預(yù)算管理問(wèn)題的復(fù)雜性決定了不能將解決預(yù)算松弛問(wèn)題的研究限定在狹隘的領(lǐng)域。關(guān)注預(yù)算松弛問(wèn)題可以不斷完善企業(yè)管理制度，而通過(guò)不斷完善企業(yè)管理制度，又能進(jìn)一步降低預(yù)算松弛，兩者相輔相成。

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