□文/廖 燕

（中國航空工業(yè)集團(tuán)公司西安飛行自動(dòng)控制研究所 陜西·西安）

一、引言

2004年1月1日，我國實(shí)行了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度，但這種制度是否適應(yīng)我國的審計(jì)市場(chǎng)，是否能夠有效提高審計(jì)質(zhì)量，一直遭到社會(huì)各界的質(zhì)疑。審計(jì)質(zhì)量的主要決定因素有獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度對(duì)專業(yè)勝任能力的影響，將直接影響審計(jì)質(zhì)量的高低。

二、專業(yè)勝任能力的概念

對(duì)于專業(yè)勝任能力這個(gè)概念，其涵義和要求是隨著時(shí)代的發(fā)展而不斷發(fā)展變化的，主要觀點(diǎn)有：

R.J.安德森在談到專業(yè)勝任能力時(shí)指出：一個(gè)專業(yè)人員區(qū)別于其他人員，部分地在于掌握了通過長時(shí)間訓(xùn)練和教育而取得的顯示智力的技術(shù)。

美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）在《基本審計(jì)概念說明》中指出：“事項(xiàng)和審計(jì)過程的復(fù)雜性表明了對(duì)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任性要求。勝任性是教育、經(jīng)驗(yàn)和個(gè)人及其職業(yè)不斷發(fā)展的結(jié)果。”突出了勝任性在現(xiàn)實(shí)中的作用，且勝任性的概念隱含了專業(yè)性。

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第五條規(guī)定：“擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并具有足夠的分析、判斷能力”。

美國的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“審計(jì)工作必須由受到充分技術(shù)培訓(xùn)和精通業(yè)務(wù)的一位或若干位注冊(cè)會(huì)計(jì)師去完成?！?/p>

《國際會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則》中指出：“會(huì)計(jì)師有責(zé)任在其職業(yè)生涯中始終保持其應(yīng)有的業(yè)務(wù)能力水平。他只應(yīng)承擔(dān)他或他的事務(wù)所認(rèn)為按照現(xiàn)有業(yè)務(wù)能力所能完成的工作”。

國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）更是在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師國際教育準(zhǔn)則》中闡述了專業(yè)能力和勝任能力的關(guān)系，指出：專業(yè)能力指證明能力所需要的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能以及專業(yè)價(jià)值、道德與態(tài)度，是個(gè)人所掌握的能夠確保完成自己職責(zé)的特質(zhì)。勝任能力指能夠使工作達(dá)到一個(gè)既定的標(biāo)準(zhǔn)，并在現(xiàn)實(shí)的工作場(chǎng)所中，是個(gè)人所采取的決定他們的實(shí)際表現(xiàn)能否達(dá)到需要標(biāo)準(zhǔn)的行動(dòng)。如果一個(gè)人利用其專業(yè)能力執(zhí)行任務(wù)達(dá)到了所需標(biāo)準(zhǔn)，那么可以認(rèn)定其達(dá)到了勝任能力，即個(gè)人是專業(yè)獨(dú)立審計(jì)工作是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督工作，只有具備相應(yīng)資格和能力的人員才能得到社會(huì)承認(rèn)，實(shí)現(xiàn)其社會(huì)目標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍也在不斷地拓寬，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求也越來越高。歸結(jié)到一點(diǎn)，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任問題。

三、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度對(duì)專業(yè)勝任能力的影響

專業(yè)勝任能力決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否有效發(fā)現(xiàn)客戶存在的可能舞弊行為和其他潛在風(fēng)險(xiǎn)。由專業(yè)勝任能力的概念可知，專業(yè)勝任能力受到許多因素影響，主要包括專業(yè)知識(shí)、技能、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、道德、審計(jì)投入。由于道德不易觀察、無法衡量，本文從以下三個(gè)方面來分析強(qiáng)制輪換制度對(duì)專業(yè)勝任能力的影響：專業(yè)知識(shí)、技能；審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；審計(jì)投入。

1、從專業(yè)知識(shí)和技能角度看強(qiáng)制輪換制度的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否有效發(fā)現(xiàn)客戶存在的可能舞弊行為和其他潛在風(fēng)險(xiǎn)，首先取決于他自己的專業(yè)知識(shí)和技能。目前，我國還比較缺乏高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)知識(shí)和技能過硬的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人大多有限，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度勢(shì)必產(chǎn)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏專業(yè)知識(shí)和技能過硬的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來替換的問題，輪換意味著事務(wù)所只得使用那些執(zhí)業(yè)能力相對(duì)較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人去審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不僅無法延續(xù)還可能降低，尤其是很多小事務(wù)所的這一問題更加嚴(yán)重。2003年1月10日，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）向證交會(huì)（SEC）遞交了對(duì)SEC加強(qiáng)會(huì)計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則相關(guān)草案的意見也說明了這一問題。該意見指出：由于SEC所提出的限制條件范圍太廣，使得絕大多數(shù)事務(wù)所將不得不依靠那些能力相對(duì)較差的審計(jì)合伙人，這將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降，同時(shí)也不符合公眾利益；對(duì)小規(guī)模事務(wù)所而言，SEC提出的審計(jì)合伙人輪換制對(duì)他們來說甚至可能是整個(gè)事務(wù)所的輪換。由于上述原因，AICPA建議SEC允許小事務(wù)所可以不受合伙人輪換制的約束。

目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，而我國上市公司審計(jì)報(bào)告至少由兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字，一名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是主任會(huì)計(jì)師或合伙人，一名是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人往往有限，受規(guī)模和財(cái)力的限制，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度可能意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)讓一些專業(yè)知識(shí)、技能較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師去審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶。

2、從審計(jì)經(jīng)驗(yàn)角度看強(qiáng)制輪換制度的影響。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)不當(dāng)行為意義重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中必須了解一些公司具體的知識(shí)，如客戶會(huì)計(jì)體系與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中勞動(dòng)力投入要素與成本存在一個(gè)“學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)”的關(guān)系：連續(xù)生產(chǎn)一個(gè)單位產(chǎn)量所要求的投入要素的數(shù)量將隨著累積產(chǎn)量的增加而減少，即投入要素以及相關(guān)成本隨著產(chǎn)量增長呈遞減變化。隨著產(chǎn)品數(shù)量的增加、工人對(duì)工作任務(wù)的熟悉程度的提高、工作方法和工作流程的改進(jìn)等都促使一個(gè)單位產(chǎn)出量所需要的勞動(dòng)小時(shí)數(shù)下降。這一經(jīng)濟(jì)規(guī)律也同樣適用于審計(jì)行業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的行業(yè)和經(jīng)營特點(diǎn)的熟悉，以及在此基礎(chǔ)上提高的職業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力很大程度上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)踐中積累得來的。實(shí)施簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度后，可能將損害審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累，同時(shí)由于后任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在較短的期間內(nèi)不可能充分掌握客戶的基本情況和真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)增加審計(jì)失敗的可能性。正如 Petty和 Cuganesan（1996）指出：多年連續(xù)審計(jì)可以確保審計(jì)人員對(duì)客戶業(yè)務(wù)的運(yùn)作、流程和控制系統(tǒng)有個(gè)深入的了解，這是執(zhí)行有效審計(jì)的關(guān)鍵。Palmrose（1991）的研究也發(fā)現(xiàn)：在新獲得審計(jì)業(yè)務(wù)開始的幾年，審計(jì)人員更容易遭遇審計(jì)過失的訴訟，主要原因是審計(jì)人員缺乏識(shí)別客戶特殊風(fēng)險(xiǎn)和存在問題的足夠經(jīng)驗(yàn)。

3、從審計(jì)投入角度看強(qiáng)制輪換制度的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)上市公司的不當(dāng)行為與審計(jì)投入關(guān)系密切，審計(jì)投入包括最初承接客戶業(yè)務(wù)時(shí)所實(shí)施的有效風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及審計(jì)過程中適當(dāng)?shù)膱?zhí)行審計(jì)程序和恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)小組人員配置。

如果事務(wù)所從真正的意義上執(zhí)行了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度，也就是說真正輪換了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從頭開始了解客戶的全部情況，制定并執(zhí)行合適的審計(jì)程序，尤其當(dāng)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時(shí)，由于“學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)”，接任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人可能會(huì)延長當(dāng)年的外勤工作時(shí)間，這勢(shì)必加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本。事務(wù)所為了保證合理的利潤，勢(shì)必壓縮成本，可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少相應(yīng)的審計(jì)程序，減少審計(jì)投入。

另外，有人提出簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度實(shí)施以后，后任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠避免思維定式而發(fā)現(xiàn)前任沒有發(fā)現(xiàn)的問題。但是，在我國，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的思維定式而導(dǎo)致審計(jì)失敗的并不多見，因?yàn)樵跁?huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)核制度下，以目前審計(jì)技術(shù)的發(fā)展水平，個(gè)人由于思維定式的懈怠和錯(cuò)誤是極易被會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)的。

綜合以上分析可知：從專業(yè)知識(shí)和技能角度來考慮，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度可能意味著讓一些專業(yè)知識(shí)、技能較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師去審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶；從審計(jì)經(jīng)驗(yàn)角度考慮，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度可能損害審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累；從審計(jì)投入角度角度來考慮，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少相應(yīng)的審計(jì)程序。另外，在我國，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的思維定式而導(dǎo)致審計(jì)失敗的并不多見。因此，在我國目前的審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育狀況下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制度可能難以提高專業(yè)勝任能力。

[1]張建軍.審計(jì)概念體系研究[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1997.

[2]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》釋義（第一輯）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996.28.

[3]國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì).2P34關(guān)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的思考[J].國際會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則注冊(cè)會(huì)計(jì)師通訊，1990.