劉 湘

一、作業(yè)成本法與高新技術(shù)企業(yè)概述

（一）作業(yè)成本法的概念及基本特征

作業(yè)成本法簡稱ABC。即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法認(rèn)為，作業(yè)消耗資源，成本對象耗用作業(yè)，作業(yè)是成本計算的核心，而產(chǎn)品的成本則是制造和傳遞產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和。

1.強(qiáng)調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸了成本范圍。作業(yè)成本法立足于全程的成本概念進(jìn)行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的成本控制，強(qiáng)調(diào)在設(shè)計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。

2.改進(jìn)了費用分配方法，避免成本信息失真。作業(yè)成本法計算的基本原理就是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。該方法是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法對于不增值作業(yè)盡可能消除，對于增值作業(yè)也盡可能降低其資源的消耗。

3.降低成本的主觀動因，完善了責(zé)任會計。在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。比如，職工的成本管理意識、工作態(tài)度和責(zé)任感、員工之間的人際關(guān)系等。在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任，減少成本的主觀動因。同時作業(yè)成本法還特別強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的零部件數(shù)量、運(yùn)輸距離和質(zhì)量檢測時間等非財務(wù)變量，因為它們與產(chǎn)品實際成本耗費也有極強(qiáng)的相關(guān)性。

4.把環(huán)境成本納入企業(yè)的成本核算之中。在戰(zhàn)略成本管理體系下，為了強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境意識，增強(qiáng)其社會責(zé)任感，要求將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算體系。這將迫使企業(yè)選擇恢復(fù)成本低的自然資源作為開采的對象，研究開發(fā)沒有污染的生產(chǎn)工藝和方法，為社會提供不損害環(huán)境的產(chǎn)品，致力于提高物質(zhì)資源的利用率。

（二）高新技術(shù)企業(yè)的基本含義

高新技術(shù)企業(yè)是在國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊一年以上的居民企業(yè)。

二、傳統(tǒng)成本計算方法對高新技術(shù)企業(yè)的不適應(yīng)性及其作業(yè)成本法應(yīng)用的難點分析

（一）傳統(tǒng)成本核算方法對于高新技術(shù)企業(yè)的不適應(yīng)性。

1.成本核算范圍的狹窄使成本信息不完整性。傳統(tǒng)成本核算方法一般只計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而將產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計、銷售等階段發(fā)生的耗費全部作為期間費用處理。這是由于在傳統(tǒng)的制造行業(yè)中，生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費的直接人工、直接材料和制造費用等生產(chǎn)成本占全部成本費用開支的絕大部分，按照生產(chǎn)成本歸集的產(chǎn)品成本比較接近于實際情況。在傳統(tǒng)的工業(yè)企業(yè)，產(chǎn)品成本的絕大部分發(fā)生在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，主要表現(xiàn)為其生產(chǎn)時所耗費的人工、材料和制造費用等。然而在高新企業(yè)，80%以上的成本是發(fā)生在產(chǎn)品正式投產(chǎn)以前，產(chǎn)品生命周期是企業(yè)引入該產(chǎn)品概念開始，到企業(yè)放棄與該產(chǎn)品相關(guān)的一切業(yè)務(wù)活動為止的全過程。生產(chǎn)成本只占全部成本費用開支的一部分，更多的成本費用發(fā)生于產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計、銷售等階段。如果單純核算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，勢必與實際情況相脫節(jié)，不能反映真實的產(chǎn)品成本信息，從而不利于為產(chǎn)品定價、產(chǎn)品組合決策、產(chǎn)品盈利性分析等一系列管理和決策服務(wù)。

2.制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)的僵化使成本信息準(zhǔn)確性較差。對傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)來說，其準(zhǔn)確性是指在特定的成本計算方法和特定的費用分配標(biāo)準(zhǔn)（材料耗用量、工時耗用量等）下所歸集分配的成本是唯一的成本，即無論誰來計算，只要按照規(guī)定的程序、方法進(jìn)行，結(jié)果都會相同。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算對制造費用是先歸集，再按一定標(biāo)準(zhǔn)（通常是生產(chǎn)工時），將之分配到各種產(chǎn)品中。這里面就隱含著一個假設(shè)：即制造費用的發(fā)生是與產(chǎn)品的產(chǎn)量（工時）直接相關(guān)的，產(chǎn)品成本主要體現(xiàn)在原材料成本和人工成本上。與制造環(huán)境相適應(yīng)，制造費用的分配也面臨著挑戰(zhàn)。高新企業(yè)其成本信息的準(zhǔn)確性不僅要考慮計算程序和結(jié)果，而且要考慮分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理。而高新技術(shù)產(chǎn)品中的科技含量的增加，使得產(chǎn)品的制造成本并非與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)，直接人工只占總成本的一小部分。隨著直接人工在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的比重遞減，若制造費用的分配仍以工時為標(biāo)準(zhǔn)則必然導(dǎo)致了產(chǎn)品成本信息的失真。

3.傳統(tǒng)會計信息的披露方式使成本信息及時性差。在傳統(tǒng)會計信息的披露方式下，及時性是指能夠按月報出成本信息。一旦高新技術(shù)產(chǎn)品的更新速率加快，企業(yè)所面臨的風(fēng)險就越大。會計信息的時效性規(guī)定了高新企業(yè)風(fēng)險的大小，直接影響到投資者的信心。這就要求企業(yè)縮短信息披露的時間，提高會計信息披露的時效性。對高新企業(yè)而言，技術(shù)的發(fā)展變革速度加快，產(chǎn)品的生命周期變得很短。要想盡快搶占市場，投入更多的成本用于設(shè)計、開發(fā)的生產(chǎn)時間以縮短產(chǎn)品上市的時間是必要的。另一方面，時間的競爭力還表現(xiàn)在顧客產(chǎn)品服務(wù)的滿意程度上。顧客購買商品，其所得到的價值不僅僅限于產(chǎn)品本身的質(zhì)量和性能，還表現(xiàn)在產(chǎn)品所附帶的服務(wù)上。企業(yè)能將產(chǎn)品及時地送到顧客手中是第一步，更重要的是對顧客的意見采取及時的措施，使顧客價值最大化。在現(xiàn)代信息技術(shù)條件下，打破以傳統(tǒng)會計信息的披露方式不是“不能也，而是不為也”。近年來，會計電算化尤其是網(wǎng)絡(luò)財務(wù)的展開，為我們重新設(shè)計和實施會計信息的披露方式提供了有力技術(shù)支持，時間上使會計核算從事后達(dá)到實時，財務(wù)管理從靜態(tài)走向動態(tài)，只要需要，無需顧及和等待會計期末，擊點鼠標(biāo)即可生成所需的成本信息。

4.成本費用構(gòu)成的偏移使成本信息產(chǎn)生誤導(dǎo)性。這里指的成本費用是指現(xiàn)行高新企業(yè)的利潤表中主營業(yè)務(wù)成本（即制造成本）、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用之和，后三項費用亦稱期間費用。在產(chǎn)銷比正常的情況下，傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)的成本費用的構(gòu)成是制造成本高、期間費用低。因此，管理重點是制造成本，管理當(dāng)局更注重對制造成本的控制。成本核算是否準(zhǔn)確，成本考核指標(biāo)是否落實，成本管理是否有效，成本降低機(jī)制是否形成，皆由制造成本管理狀況所決定。高新企業(yè)的成本費用構(gòu)成則相反，往往是制造成本低、期間費用高。期間費用高的原因是管理費用（主要是研發(fā)費用）和銷售費用高。因此，管理的重心要轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移到研發(fā)環(huán)節(jié)和技術(shù)服務(wù)環(huán)節(jié)。研發(fā)費用與銷售費用使用的合理性，往往決定著高新企業(yè)的整體競爭實力。其產(chǎn)品成本在相當(dāng)大的程度上是由設(shè)計所決定的，而其產(chǎn)品的銷售狀況如何又在相當(dāng)大的程度上取決于技術(shù)服務(wù)。消費者對產(chǎn)品的關(guān)心已從數(shù)量上轉(zhuǎn)向更加關(guān)注質(zhì)量、外觀、花色、功能、品牌、售后服務(wù)等方面，小批量、多品種、多功能是買方市場大多數(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，單純地依靠產(chǎn)銷量的增加降低成本越來越困難。因而，對高新企業(yè)而言，按照傳統(tǒng)企業(yè)進(jìn)行會計信息披露的方式，會給信息使用者的決策和市場供求產(chǎn)生誤導(dǎo)。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用的難點

作業(yè)成本法介紹到我國也有多年了，但實際的狀況卻是有些企業(yè)從決定采用作業(yè)成本法解決企業(yè)的成本核算問題起，兩三年都沒有取得實質(zhì)性的進(jìn)展，還有一些躊躇滿志，大張旗鼓地成立了項目組，短者幾個月長者一年就堰旗息鼓，無果而終。為什么風(fēng)靡國外的作業(yè)成本法，在我國卻寸步難行。分析其原因，既有外部環(huán)境的約束，也有來自企業(yè)自身的阻力。

1.技術(shù)基礎(chǔ)。我國的科技水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距仍然很大，能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)很少，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后。近些年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業(yè)紛紛增加技術(shù)投入，以提高企業(yè)的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業(yè)只占企業(yè)總數(shù)的極小部分。因此，新的成本核算系統(tǒng)的實施目前還缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)，適用于作業(yè)成本法應(yīng)用的環(huán)境還未完全形成。

2.社會背景。我國仍處于社會主義初級階段，依靠半機(jī)械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高。國民的生活水平僅達(dá)到小康，市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平看，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時間內(nèi)不可能有很大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位。因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成，對作業(yè)成本法的內(nèi)在需求并不迫切。

3.會計電算化現(xiàn)狀。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。但與國外相比，目前還處于較低水平。主要表現(xiàn)在：應(yīng)用面較小，發(fā)展不平衡；應(yīng)用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化、一體化；財務(wù)軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強(qiáng)度方面。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏必要的技術(shù)支持。

4.會計人員素質(zhì)。我國企業(yè)會計人員中既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算面應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。加之長期以來，企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會計處理，造成職業(yè)判斷能力較低的現(xiàn)狀。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果。

5.制造費用所占比重不大。從我國目前的基本國情來看，企業(yè)類型仍以勞動密集型企業(yè)為主，資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)在全部企業(yè)所占比重還較小。這說明，我國企業(yè)產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)中仍以直接成本為主，不具備實施的條件。

三、高新技術(shù)企業(yè)推行作業(yè)成本法的對策

（一）企業(yè)內(nèi)部從上到下務(wù)必達(dá)成共識

作業(yè)成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分?jǐn)偡茖W(xué)化的體現(xiàn)。它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡單化的成本分?jǐn)偡椒?，采用理性的、?xì)致的、科學(xué)的態(tài)度分?jǐn)偝杀?。由于傳統(tǒng)成本會計在高新技術(shù)條件下所產(chǎn)生的成本信息不準(zhǔn)確，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。傳統(tǒng)的成本會計采用單一的因素（直接勞動時間）對制造費用進(jìn)行分配，而這種分配所依據(jù)的往往并非真實的成本動因。作業(yè)成本法通過對真實成本動因的分析與控制，改變了傳統(tǒng)酌情變動成本甚至固定成本的范圍。研發(fā)費用、管理費用、營銷費用等都通過作業(yè)成本法的實施被暴露在陽光下，其開支金額由相關(guān)作業(yè)的需求量決定，而不再由有關(guān)管理者酌情決定，固定成本也不是天經(jīng)地義的固定，這就大大限制了有關(guān)管理者的費用審批權(quán)限和經(jīng)營決策中的自由裁量權(quán)。

（二）注重全員參與，加強(qiáng)員工培訓(xùn)

作業(yè)成本法是過程管理，所以提高全員成本意識是非常重要的。作業(yè)成本法下成本被逐級分解并進(jìn)行成本動因分析，這必將涉及到產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、財務(wù)等各個部門，只有全體員工都了解作業(yè)成本法并參與到其中才能保證其實施的有效性。加強(qiáng)員工的培訓(xùn)，推廣實施作業(yè)成本法的過程中包括管理人員、具體作業(yè)人員在內(nèi)的培訓(xùn)是很重要的。加強(qiáng)對管理者的培訓(xùn)，使其了解作業(yè)成本法信息能影響的管理決策問題，從而發(fā)揮作業(yè)成本法信息在企業(yè)管理決策中應(yīng)有的作用；加強(qiáng)對會計人員培訓(xùn)，會計人員的素質(zhì)決定作業(yè)成本法應(yīng)用的好壞，在遇到突發(fā)問題時會計人員要能給出專業(yè)而正確的解答，從而避免作業(yè)成本法在使用過程中的負(fù)面效應(yīng)；加強(qiáng)一般作業(yè)人員的培訓(xùn)，他們是作業(yè)成本法應(yīng)用的執(zhí)行者，影響到信息的輸入，因此，其必須接受培訓(xùn)，以理解他們的工作對作業(yè)成本法順利實施的影響，避免錯誤成本信息的產(chǎn)生。

（三）注重全過程的管理

作業(yè)成本法是以作業(yè)為成本計算對象的，該方法下產(chǎn)品成本是所需全部作業(yè)的成本總和，即該方法下成本控制不僅僅局限于產(chǎn)品生產(chǎn)成本一個方面，其控制內(nèi)容還涉及到設(shè)計成本、研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等多個方面。從其控制領(lǐng)域來看涵蓋了產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、售后等全過程，并且在成本控制中注意各環(huán)節(jié)成本的互相影響性，以求總成本的最低。