李春振,孫紅星

商貿(mào)企業(yè)內(nèi)部績效審計(jì)研究

李春振,孫紅星

一直以來，商貿(mào)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)都停留在財(cái)務(wù)審計(jì)、責(zé)任審計(jì)和內(nèi)控防范上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的績效審計(jì)很少涉及。隨著現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)績效審計(jì)也越來越關(guān)注。通過對(duì)商貿(mào)流通企業(yè)開展績效審計(jì)難點(diǎn)的分析，提出開展企業(yè)績效審計(jì)的對(duì)策和建議，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)由傳統(tǒng)審計(jì)向現(xiàn)代審計(jì)轉(zhuǎn)變。

績效審計(jì)；商貿(mào)企業(yè)；建議

《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中指出：“全面推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開展績效審計(jì)。”［1］審計(jì)人員不僅要在維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律、健全管理制度方面有所作為，而且要在建立有效的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制、保證企業(yè)管理權(quán)利的正確使用方面發(fā)揮作用。開展績效審計(jì)是商貿(mào)流通企業(yè)發(fā)展的需要，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的審計(jì)不能只停留在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)控制的評(píng)價(jià)，確定是否符合財(cái)經(jīng)法規(guī)等財(cái)務(wù)收支真實(shí)和合法的層面，還應(yīng)該從投資效益的角度審查企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理系統(tǒng)和管理制度，通過審計(jì)檢查企業(yè)是否達(dá)到既定的工作要求和目標(biāo)，對(duì)其工作效果和成效進(jìn)行評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)效益的好壞是企業(yè)最為關(guān)注的一個(gè)內(nèi)容，如何規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、改善管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是企業(yè)管理者最為關(guān)注的問題。企業(yè)績效審計(jì)是企業(yè)提高資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的有效手段。同時(shí)，開展績效審計(jì)也擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的范圍，增大了內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容，能夠更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益方面的作用。因此，對(duì)企業(yè)績效審計(jì)研究具有很大的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

一、績效審計(jì)的內(nèi)涵

企業(yè)績效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用審計(jì)程序和方法，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，以促使企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)［2］。績效審計(jì)的內(nèi)容包括以下五點(diǎn)：（1）企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營成果；（2）企業(yè)的經(jīng)營情況和各個(gè)職能部門的具體業(yè)務(wù)以及各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間的協(xié)調(diào)和業(yè)務(wù)部門的作用發(fā)揮情況；（3）企業(yè)占用的生產(chǎn)資料、資金和資源的利用情況及其對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響；（4）企業(yè)管理情況；（5）企業(yè)的人力資源和利用情況。

二、企業(yè)效益審計(jì)的難點(diǎn)

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作正在由真實(shí)性、合法性向效益性轉(zhuǎn)變，企業(yè)績效審計(jì)已經(jīng)成為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)?？冃徲?jì)作為一種新的審計(jì)種類和形式，因現(xiàn)實(shí)的審計(jì)對(duì)象、范圍以及所處的行業(yè)不同，其目標(biāo)、方式、方法和手段也不相同。由于商貿(mào)流通企業(yè)的特點(diǎn)，即固定資產(chǎn)占用相對(duì)較少，流動(dòng)資產(chǎn)占用相對(duì)較多，尤其是預(yù)付賬款、應(yīng)收賬款和存貨又是流動(dòng)資產(chǎn)占用的主要內(nèi)容，所以開展商貿(mào)流通企業(yè)績效審計(jì)，需要從分析如何充分利用企業(yè)資源入手，達(dá)到以最少的投入取得最大收益或取得同等收益支出最少的目的。通常我們所說的商貿(mào)流通企業(yè)的資源不外乎企業(yè)的品牌、資產(chǎn)、客戶、市場、人力資源等。企業(yè)在開展績效審計(jì)時(shí)，由于主客觀因素以及內(nèi)外環(huán)境等的影響，還存在著不少的難點(diǎn)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）績效審計(jì)的理念沒有完全建立，觀念上不重視

目前，大部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)績效審計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不夠，仍然停留在以企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性審查與判斷等財(cái)務(wù)收支為主的觀念上。內(nèi)部審計(jì)人員局限于從微觀上對(duì)企業(yè)糾錯(cuò)防弊。雖然一些企業(yè)嘗試性地開展了績效審計(jì)，但也只是局部的，而非全面的，不能反映一定時(shí)期整個(gè)企業(yè)全部資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。多數(shù)企業(yè)沒有把績效審計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)類型來安排審計(jì)計(jì)劃［3］，更談不上對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益性的分析與評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)如何提高經(jīng)濟(jì)效益缺乏認(rèn)真深入的思考，無法提出具有指導(dǎo)性和針對(duì)性的意見與建議。

（二）日常審計(jì)任務(wù)過于繁重，難以顧及績效審計(jì)

企業(yè)的日常審計(jì)主要包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)、責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)審計(jì)以及領(lǐng)導(dǎo)安排的專項(xiàng)審計(jì)等，日常審計(jì)具有強(qiáng)制性，是內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃的主要內(nèi)容，加上企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員配備普遍偏少，一般很難顧及到績效審計(jì)?？冃徲?jì)主要是通過分析和評(píng)價(jià)被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和數(shù)據(jù)，提出意見與建議，幫助被審單位管理人員更為有效地履行責(zé)任。但是，企業(yè)績效審計(jì)必須以財(cái)務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。如果被審單位沒有進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，企業(yè)績效審計(jì)就沒有判斷和比較的基礎(chǔ)，缺乏可靠性。當(dāng)前，一些集團(tuán)企業(yè)發(fā)展較快，新進(jìn)會(huì)計(jì)人員較多，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作薄弱，考核指標(biāo)體系設(shè)置不科學(xué)、不完整，給內(nèi)部審計(jì)開展績效審計(jì)帶來很大困難。

（三）內(nèi)審人員綜合素質(zhì)不高，與績效審計(jì)要求不相適應(yīng)

進(jìn)行企業(yè)績效審計(jì)，除了要求內(nèi)審人員必須具備財(cái)務(wù)知識(shí)，還需要審計(jì)人員能綜合地運(yùn)用工程設(shè)計(jì)、造價(jià)、施工、材料采購等方面的專業(yè)知識(shí)，同時(shí)還必須熟悉企業(yè)內(nèi)部重大決策、業(yè)務(wù)操作流程和經(jīng)營品種的特點(diǎn)等。但是，由于種種原因，企業(yè)內(nèi)審人員基本以財(cái)務(wù)人員為主，不能及時(shí)掌握現(xiàn)代審計(jì)知識(shí)和技能，也很難掌握企業(yè)經(jīng)營、管理的全面情況，這在很大程度上影響了企業(yè)績效審計(jì)的開展。另外，內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)培訓(xùn)機(jī)會(huì)少、專業(yè)知識(shí)更新不能與時(shí)俱進(jìn)也普遍存在。因此，隨著國家會(huì)計(jì)制度和財(cái)經(jīng)法規(guī)不斷更新、管理手段多樣化以及審計(jì)范圍的不斷擴(kuò)大，單一財(cái)經(jīng)知識(shí)結(jié)構(gòu)已經(jīng)不能滿足績效審計(jì)工作綜合性強(qiáng)、層次高的需求。這些都要求審計(jì)人員配備做到知識(shí)結(jié)構(gòu)多元化、綜合化，同時(shí)不斷通過培訓(xùn)、自我學(xué)習(xí)提高自身綜合素質(zhì)，以適應(yīng)未來內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的需要。

（四）缺乏有效可行的技術(shù)和方法，增加了績效審計(jì)的難度

因績效審計(jì)的對(duì)象不同，審計(jì)人員很難采用統(tǒng)一的審計(jì)技術(shù)和方法完成企業(yè)績效審計(jì)。比如對(duì)商貿(mào)流通企業(yè)物流配送工程建設(shè)項(xiàng)目一定期間內(nèi)的效益性審計(jì)，這里所說的一定期間就不能以一年來衡量，而需要根據(jù)項(xiàng)目可行性認(rèn)證報(bào)告確定的投資回收期等方法來進(jìn)行比較、判斷，審計(jì)人員需要采用實(shí)地檢查和比對(duì)的方法，通過項(xiàng)目實(shí)施后可達(dá)到的物流中轉(zhuǎn)量、當(dāng)?shù)匚磥砦锪髦修D(zhuǎn)成本的漲幅等綜合判斷工程項(xiàng)目的預(yù)期結(jié)果。開展績效審計(jì)仍在探索之中，經(jīng)驗(yàn)不足使得審計(jì)人員對(duì)某一審計(jì)項(xiàng)目所選定的審計(jì)技術(shù)和方法不一定具有可行性，使審計(jì)結(jié)果與實(shí)際產(chǎn)生較大的偏差，不僅難以達(dá)到預(yù)期的審計(jì)效果，反而容易給管理層決策提供錯(cuò)誤的信息，從而導(dǎo)致不良后果的發(fā)生，增加績效審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，績效審計(jì)的評(píng)價(jià)受到影響

商貿(mào)流通企業(yè)因經(jīng)營方式和經(jīng)營品種不同，評(píng)價(jià)績效審計(jì)的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)不同，即使對(duì)于同樣的項(xiàng)目也可能具有不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)。而不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論可能天壤之別。同時(shí)，不同的內(nèi)部審計(jì)人員理解和判斷不同，也會(huì)得出不同的結(jié)論。因此，沒有完整的衡量績效審計(jì)的指標(biāo)體系以及績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，是影響績效審計(jì)的一個(gè)重要因素［4］。這要求在指標(biāo)的選擇上要堅(jiān)持相關(guān)性、一致性和可比性，才能得出具有可靠的和具有說服力的評(píng)價(jià)結(jié)果。

（六）沒有現(xiàn)成的可以借鑒的審計(jì)操作模式和規(guī)范

企業(yè)績效審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基本原理是一致的，都是通過對(duì)信息資料的搜集、整理，進(jìn)而對(duì)某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行鑒定，最后做出客觀的評(píng)價(jià)。但是，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和績效審計(jì)的目的、重點(diǎn)和方法以及具體的操作要求不同。目前，績效審計(jì)已經(jīng)成為現(xiàn)代社會(huì)審計(jì)的主流，在我國仍然處于不斷的探索之中，要求內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)合企業(yè)實(shí)際探索出適合本企業(yè)的績效審計(jì)模式，這也是內(nèi)審人員要研究的一項(xiàng)重大課題。

三、開展企業(yè)績效審計(jì)的對(duì)策和建議

（一）轉(zhuǎn)變觀念，樹立績效審計(jì)的理念

由傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)到現(xiàn)代績效審計(jì)，不是簡單的審計(jì)方式的轉(zhuǎn)變，而是包括審計(jì)理念、審計(jì)方法、審計(jì)技術(shù)和機(jī)制等方面的繼承和發(fā)展。為了有效開展企業(yè)績效審計(jì)，必須建立新的績效審計(jì)觀念。審計(jì)人員必須改變?cè)瓉砭褪抡撌碌乃季S模式，增強(qiáng)效益意識(shí)，從宏觀和微觀、體制和機(jī)制上提出問題，進(jìn)而提出解決問題的辦法，運(yùn)用全面的、科學(xué)的審計(jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。例如首先可以選擇在重大投資項(xiàng)目、專項(xiàng)資金使用等資金支出比較集中的領(lǐng)域開展績效審計(jì)，積累績效審計(jì)的技術(shù)、方法和經(jīng)驗(yàn)，再逐步推廣到其他方面的績效審計(jì)。

（二）績效審計(jì)和傳統(tǒng)審計(jì)相結(jié)合

傳統(tǒng)審計(jì)是企業(yè)績效審計(jì)的基礎(chǔ)，績效審計(jì)不能脫離企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性［7］。特別是當(dāng)前我國很多企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重的情況下，還必須把企業(yè)績效審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)結(jié)合起來，保證企業(yè)績效審計(jì)在真實(shí)、可靠、完整的信息資料基礎(chǔ)上進(jìn)行。

（三）提高內(nèi)審人員素質(zhì)，拓寬知識(shí)結(jié)構(gòu)，積極掌握和運(yùn)用現(xiàn)代科技手段

績效審計(jì)是更高層次、更高類型的審計(jì)，要求內(nèi)部審計(jì)人員不僅要具有全面的財(cái)務(wù)知識(shí)，更要掌握管理、技術(shù)、法律、工程施工、計(jì)算機(jī)等方面的綜合知識(shí)，特別是電子信息系統(tǒng)的應(yīng)用更為重要。為了達(dá)到績效審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的要求，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門可以通過以下方法進(jìn)行改善、提高：一方面，改變審計(jì)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)，適當(dāng)充實(shí)多學(xué)科、復(fù)合型的審計(jì)人才，同時(shí)加強(qiáng)在職審計(jì)人員的培訓(xùn)，建設(shè)一支不僅精通會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)管理和計(jì)算機(jī)技能，而且熟悉法律、工程、社會(huì)學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)決策、統(tǒng)計(jì)學(xué)等方面知識(shí)的審計(jì)隊(duì)伍；另一方面可以利用社會(huì)資源，加強(qiáng)與科研院校和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，建立企業(yè)績效審計(jì)專家?guī)欤餐接懣冃徲?jì)的技術(shù)和方法，有效地解決實(shí)際審計(jì)工作中遇到的技術(shù)性難題；另外，在企業(yè)績效審計(jì)時(shí)，要運(yùn)用計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，不斷提高獲取、處理和傳遞有效信息的能力，提高企業(yè)績效審計(jì)的速度和質(zhì)量。

（四）對(duì)不同的績效審計(jì)，探索可行有效的績效審計(jì)技術(shù)和方法

企業(yè)績效審計(jì)涉及的內(nèi)容非常廣泛，涵蓋企業(yè)資金、管理控制和組織質(zhì)量管理等諸多方面的內(nèi)容，因此對(duì)于不同審計(jì)內(nèi)容應(yīng)選取不同的審計(jì)技術(shù)和方法［5］。例如企業(yè)資金方面的績效審計(jì)，可采用分析性測試和審計(jì)抽樣等審計(jì)技術(shù)和方法，對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)資料和業(yè)務(wù)資料等進(jìn)行比較、分析和查閱；但如果對(duì)企業(yè)人力資源效益審計(jì)時(shí)，上述方法和技術(shù)就不再適用。雖然審計(jì)技術(shù)和方法隨著審計(jì)項(xiàng)目而不同，但在績效審計(jì)中可以借鑒兩點(diǎn)：

其一，確定基本審計(jì)方法，即內(nèi)控制度評(píng)價(jià)。把企業(yè)績效審計(jì)的范圍、重點(diǎn)等放在內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)上，可以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)工作的效率；同時(shí)，對(duì)于存在較大風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行仔細(xì)深入的審查，在很大程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)工作質(zhì)量。

其二，選準(zhǔn)績效審計(jì)的突破口，突出審計(jì)重點(diǎn)。進(jìn)行大規(guī)模開展企業(yè)績效審計(jì)的基礎(chǔ)和條件不具備的條件下，審計(jì)人員可以選擇一些重點(diǎn)單位、重點(diǎn)資金和重點(diǎn)項(xiàng)目作為審計(jì)工作的重點(diǎn)，整合審計(jì)力量，不斷地進(jìn)行總結(jié)和探索，形成一套適合本企業(yè)的一套行之有效的審計(jì)模式，為以后審計(jì)向大規(guī)模的績效審計(jì)轉(zhuǎn)移打下基礎(chǔ)，逐漸形成企業(yè)的資金運(yùn)用經(jīng)濟(jì)性審計(jì)為重點(diǎn)、以企業(yè)管理控制效率性審計(jì)為基礎(chǔ)、以成本效益效果性審計(jì)為突破口的績效審計(jì)的新模式。

（五）建立一套完整的績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

企業(yè)績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是審計(jì)人員在效益審計(jì)中判斷、衡量和評(píng)價(jià)企業(yè)效益高低的標(biāo)準(zhǔn)，是進(jìn)行績效審計(jì)的依據(jù)。要提高績效評(píng)價(jià)的質(zhì)量，必須建立科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，才能保證評(píng)價(jià)的真實(shí)性和審計(jì)建議的前瞻性。

構(gòu)建企業(yè)績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系必須遵守綜合性原則、合理性原則、科學(xué)性原則、可操作性原則、適用性原則以及定性和定量相結(jié)合的原則等。

企業(yè)績效審計(jì)不僅要從總體上對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益做出評(píng)價(jià)，還要分析其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，找出影響企業(yè)效益的主要因素和改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的方法和途徑。因此，企業(yè)績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系可以分為綜合效益指標(biāo)和單項(xiàng)效益指標(biāo)兩大類。綜合效益指標(biāo)是反映被審單位整體效益狀況的指標(biāo)，單項(xiàng)效益指標(biāo)是反映被審單位某一個(gè)方面效益狀況的指標(biāo)。結(jié)合商貿(mào)流通企業(yè)特點(diǎn)，在開展企業(yè)績效審計(jì)時(shí)，可以參照以下企業(yè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系［6］：

表1 企業(yè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

以上指標(biāo)也可以按照“3E”審計(jì)進(jìn)行分類，即分為經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)指標(biāo)、效率性評(píng)價(jià)指標(biāo)和效果性評(píng)價(jià)指標(biāo)以及其他指標(biāo)。

本文通過對(duì)企業(yè)績效審計(jì)的分析，提出開展績效審計(jì)的對(duì)策和建議，特別是如何建立企業(yè)績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。對(duì)于不同的企業(yè)，其績效審計(jì)的內(nèi)容、范圍、重點(diǎn)不同，績效審計(jì)的評(píng)價(jià)體系會(huì)不同。就某一項(xiàng)指標(biāo)而言，其運(yùn)用過程和要求也不同，所以要把上述指標(biāo)作為一個(gè)完整的指標(biāo)體系運(yùn)用，防止片面性。

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F239.64

A

1673-1999（2012）14-0078-03

李春振（1978-），男，安徽亳州人，碩士，安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院（安徽合肥230601）講師；孫紅星（1965-），男，安徽黃山人，安徽輝隆農(nóng)資集團(tuán)股份有限公司審計(jì)部經(jīng)理。

2012-05-08