張 娟 周李軍

一、概述

隨著時(shí)間的推移，震驚世界的上世紀(jì)九十年代的巴林銀行、安然、世通和中航油等財(cái)務(wù)丑聞?wù)诒蝗藗冞z忘。究其原因這些財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生，都與企業(yè)內(nèi)部控制信息披露不完整相關(guān)。巴林銀行的轟然倒塌與內(nèi)部控制不健全息息相關(guān)——后臺(tái)交易與監(jiān)管人員竟然是同一人。在我國，銀行作為掌握國家經(jīng)濟(jì)、金融命脈的金融機(jī)構(gòu)，它們的內(nèi)部控制制度的建立、完善以及執(zhí)行狀況不僅關(guān)系著銀行本身的利益，而且聯(lián)系著國家以及廣大投資者的利益。因此上市銀行的內(nèi)部控制信息的披露程度以及披露范圍是廣大投資者以及國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點(diǎn)。本文通過對(duì)14家上市銀行的內(nèi)部控制信息的披露狀況進(jìn)行了分析研究，評(píng)價(jià)了我國上市銀行對(duì)于《規(guī)范》的執(zhí)行情況，并且對(duì)上市銀行目前內(nèi)部控制信息披露中存在的問題進(jìn)行了分析，進(jìn)而提出了相關(guān)的建議。

（一）現(xiàn)實(shí)現(xiàn)狀

我國上市銀行內(nèi)部控制信息披露要求主要體現(xiàn)在以下五個(gè)文件規(guī)定中：

證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》規(guī)定了上市公司信息披露的內(nèi)容與格式要求；證監(jiān)會(huì)2000年12月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)——商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》；人民銀行2002年5月發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》；證監(jiān)會(huì)2003年3月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第18號(hào)——商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》；2008年6月28日發(fā)行《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中對(duì)于上市公司內(nèi)部控制信息披露方面進(jìn)一步做出了具體的要求。

有關(guān)內(nèi)控信息披露具體要求主要有七點(diǎn)：

1.上市公司監(jiān)事會(huì)在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中包括內(nèi)部控制制度的建設(shè)是否完善等內(nèi)容；

2.上市商業(yè)銀行需要將內(nèi)部控制制度的有效性、合理性和完整性作出說明；

3.應(yīng)委托所聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告；

4.所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出完整性、合理性與有效性存在嚴(yán)重缺陷的，董事會(huì)應(yīng)對(duì)此予以說明；

5.董事會(huì)對(duì)嚴(yán)重缺陷做說明時(shí)，監(jiān)事會(huì)應(yīng)就董事會(huì)所作說明明確表示意見；

6.會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)報(bào)告隨年報(bào)一并報(bào)送中國證監(jiān)會(huì)和證券交易所；

7.披露操作風(fēng)險(xiǎn)狀況時(shí)，對(duì)銀行內(nèi)控制度的完整性、合理性與有效性作出說明。

8.要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

（二）文獻(xiàn)綜述

近年來，國內(nèi)許多學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制信息披露都作了比較深入的研究。劉大賢（2000）分析認(rèn)為內(nèi)部控制信息的披露與財(cái)務(wù)信息的披露對(duì)于投資者而言都是至關(guān)重要的。李明輝、河海、馬夕奎（2003）發(fā)現(xiàn)目前我國上市公司沒有足夠的自愿性披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)機(jī)，內(nèi)部控制信息很大程度上流于形式，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。張立民、錢華、李敏（2003）發(fā)現(xiàn)我國上市公司的內(nèi)部控制信息披露以說“好話”為主，文章建議需要強(qiáng)制披露遵循一定標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制報(bào)告。研究表明當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制信息自愿性披露程度不高基本上處于自愿披露階段。對(duì)于有著強(qiáng)制性披露要求的金融類上市公司，也有不少學(xué)者對(duì)其披露狀況做了研究。李明輝、王學(xué)軍（2004）分析了2002年上市商業(yè)銀行年報(bào)中內(nèi)部控制的信息披露的情況，認(rèn)為當(dāng)前董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的披露過于原則，缺乏實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，同時(shí)披露內(nèi)部控制信息的格式隨意性較大，缺乏統(tǒng)一性。倪惠萍（2006）對(duì)2002-2004年14份商業(yè)銀行年度報(bào)告進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，我國上市銀行內(nèi)部控制信息披露存在諸多問題，根本原因在于政策法規(guī)制度層面的疏漏，建議修訂相關(guān)規(guī)則以提高上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。

二、上市銀行內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀

注：1：在相關(guān)報(bào)告中進(jìn)行了披露；0：在相關(guān)報(bào)告中沒有披露。

截止2009年年底，我國境內(nèi)共有上市商業(yè)銀行14家。本文以2008-2009年共計(jì)28份年報(bào)作為研究對(duì)象，我們的數(shù)據(jù)來源于這14家上市銀行公開披露的年報(bào)。

經(jīng)過分析，發(fā)現(xiàn)14家上市商業(yè)銀行的內(nèi)部控制披露的載體主要有：年報(bào)中的公司治理結(jié)構(gòu)、董事會(huì)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)報(bào)告、附件中的自我評(píng)估報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)報(bào)告。

從上表可以看出，2008-2009年度上市銀行信息披露形式多樣化，五種披露形式均有涉及，但是主要以監(jiān)事會(huì)報(bào)告、公司治理結(jié)構(gòu)以及自我評(píng)估報(bào)告為主。

（一）內(nèi)部控制信息披露量的分析

經(jīng)過分析發(fā)現(xiàn)，這14家上市銀行中有12家都采用了在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中、年報(bào)中公司治理結(jié)構(gòu)一章中、自我評(píng)估報(bào)告中披露內(nèi)部控制的相關(guān)信息，總體來講，2008-2009年度信息披露量比較大。但是2008年，深發(fā)展銀行無論在年報(bào)中還是附件中都沒有對(duì)內(nèi)部控制的信息進(jìn)行披露，在2009年的年報(bào)中只有公司治理結(jié)構(gòu)這一章進(jìn)行了簡單的披露，披露量非常少。寧波銀行在兩年的信息披露中選擇了在年報(bào)中的董事會(huì)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)報(bào)告以及公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行披露，相對(duì)來講，寧波銀行的內(nèi)部控制信息披露量適中。浦發(fā)銀行、民生銀行、北京銀行以及寧波銀行都選擇了在年報(bào)中的董事會(huì)報(bào)告中披露內(nèi)部控制信息，其中浦發(fā)銀行、民生銀行、北京銀行是14家銀行中信息披露量最多的銀行，采用了5種載體進(jìn)行信息披露。在一定程度上也體現(xiàn)出了2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已經(jīng)發(fā)揮了作用，強(qiáng)制性披露得到了有效的執(zhí)行。

（二）對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)分析

從各種披露的信息來看，對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)多數(shù)以正面評(píng)價(jià)較多。在為數(shù)不多的董事會(huì)報(bào)告中披露的信息中，比較詳細(xì)的介紹了銀行內(nèi)部控制制度的建設(shè)進(jìn)程，基本上沒有對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出直接的評(píng)價(jià)。在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中，評(píng)價(jià)以簡潔明了的一句話概括——“本行內(nèi)部控制制度完整、合理、有效”。在年報(bào)中的公司治理結(jié)構(gòu)一章中，大多數(shù)銀行介紹的是公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)與健全的信息。在銀行的自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，多數(shù)銀行都非常詳細(xì)的分析了公司的內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況以及內(nèi)部控制制度的重大缺陷存在與否，但多數(shù)銀行在報(bào)告中還是以正面評(píng)價(jià)居多。只有中信銀行和民生銀行的報(bào)告中指出了公司內(nèi)部控制制度方面存在的一些缺陷并且提出了需要改進(jìn)的措施。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的對(duì)各銀行的內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)報(bào)告中，評(píng)價(jià)多以正面為主，并且極力的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

三、商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露存在的問題分析

（一）披露主體多，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

從對(duì)14家商業(yè)銀行的28份年報(bào)的分析，我們發(fā)現(xiàn)主要的披露主體有5個(gè)，分別是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、公司治理結(jié)構(gòu)、自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的評(píng)估報(bào)告。由于沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)銀行都選擇了不同的主體進(jìn)行披露，雖然大致是相同的，但還是存在個(gè)別銀行選擇了其他的披露主體。因此，報(bào)告使用者就不便于將各銀行的信息進(jìn)行橫向比較，同時(shí)同一個(gè)銀行的信息也不便于做縱向的比較。究其原因是監(jiān)管方出具的規(guī)定過于概括，而缺乏詳細(xì)、具體的規(guī)則。

（二）信息披露的量難以把握

經(jīng)過上述的分析，各商業(yè)銀行過于內(nèi)部控制信息披露的量是參差不齊的，有的銀行進(jìn)行了大量的披露，使用者可以詳細(xì)的了解銀行的內(nèi)控情況，但同時(shí)也有的銀行選擇盡可能少的披露信息，銀行內(nèi)控情況始終隱藏在朦朧的面紗后面。由于缺乏相關(guān)的規(guī)定，各商業(yè)銀行都會(huì)選擇盡量少的披露內(nèi)部控制信息以防暴露更多的缺陷。

（三）對(duì)于內(nèi)部控制制度的缺陷披露不夠

各商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容多是程序化的、具有固定的模式和套路?；旧吓兜膬?nèi)容都是正面的在闡述內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況以及完善的情況，鮮有披露內(nèi)部控制制度在目前存在的種種問題以及缺陷。在28份年報(bào)中，只有民生銀行和中信銀行在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中闡述了本身在內(nèi)部控制制度方面存在的缺陷并且提出了相應(yīng)的改進(jìn)的措施。如果內(nèi)部控制信息的披露僅僅是停留在正面的好的評(píng)價(jià)，那么進(jìn)行內(nèi)部控制制度的信息披露將會(huì)沒有任何意義。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用沒有完整的發(fā)揮

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估報(bào)告結(jié)束的時(shí)候通常以“本報(bào)告僅作為貴公司向中國證監(jiān)會(huì)、上海證交所提交年度報(bào)告并在披露自我評(píng)估報(bào)告時(shí)一并予以披露之用，不應(yīng)作為其他用途使用?！庇羞@樣一段話的表述就說明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具的這份評(píng)估報(bào)告中盡可能的避免自身的責(zé)任，不是積極地正面地在進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為為廣大投資者服務(wù)的監(jiān)管方，在對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制制度的“三性”方面做出的評(píng)估多是正面的評(píng)價(jià)或是避開責(zé)任的評(píng)價(jià)。由于相關(guān)的規(guī)定沒有統(tǒng)一詳細(xì)的規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的內(nèi)容以及方式，以至于目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)多是空洞的，或者說在一定程度上阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好的發(fā)揮監(jiān)管的作用。

四、改善商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露的相應(yīng)措施

（一）出臺(tái)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)以及規(guī)則對(duì)披露的主要載體、信息量予以規(guī)范

經(jīng)過文章的分析我們可以看出，進(jìn)一步規(guī)范或細(xì)化對(duì)于披露載體以及相關(guān)的披露內(nèi)容是非常重要的。我們可以在年報(bào)編制方面要求企業(yè)明確在各個(gè)載體中披露的內(nèi)部控制的內(nèi)容以及側(cè)重點(diǎn)都要予以區(qū)分，并且還要求企業(yè)在各個(gè)載體中披露的信息量要加以規(guī)定。

（二）制定上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

為了使銀行內(nèi)部控制信息具有可比性，統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定是必不可少的。要求相關(guān)部門出臺(tái)銀行業(yè)的專項(xiàng)準(zhǔn)則，使銀行有明確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露方面的監(jiān)管作用

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第一章第十條規(guī)定，接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見負(fù)責(zé)。這一新出臺(tái)的要求填補(bǔ)了以前關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告只需向銀監(jiān)局報(bào)告或者根本沒有評(píng)估報(bào)告的空白。雖然有了新的要求，但是我們對(duì)評(píng)估報(bào)告的分析來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的評(píng)估意見基本上都以正面或者和公司出具的意見一致。因此，筆者認(rèn)為還應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的政策，具體的細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告時(shí)需要披露的內(nèi)容。這樣才能真正的實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方監(jiān)管的重要的作用。

[1]李隱煜、劉飛，《〈企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范〉對(duì)內(nèi)部控制信息披露的影響分析——以汽車及配件制造業(yè)為例》，《財(cái)會(huì)研究》，2010.

[2]景超，《美國COSO報(bào)告對(duì)完善我國企業(yè)內(nèi)部控制的啟發(fā)》，《理論研究》，2010年1月.

[3]秦冬梅，《上市公司年度報(bào)告內(nèi)部控制信息披露探討》，《財(cái)會(huì)通訊》，2007年第11期.