（福州大學 福建福州350002）

一、文獻綜述

內部控制缺陷的識別與認定是企業(yè)內部控制評價的關鍵，國內外學者對內部控制缺陷的關注逐漸加深，目前國內外學者關于內部控制缺陷的研究主要集中在存在內部控制缺陷的公司特征、企業(yè)內部控制缺陷披露的影響因素、內部控制缺陷的市場反應等幾個方面。

Doyle，Ge和Mcvay發(fā)現披露內部控制缺陷的公司具有規(guī)模小、成立時間短等特征。徐虹、林鐘高分析認為，信任水平和組織結構對內部控制制度設計與選擇確定具有重要影響。方紅星、金玉娜證實高質量的內部控制能夠抑制公司的會計選擇盈余和真實活動盈余。張繼勛等研究發(fā)現，上市公司詳細披露內部控制，能明顯降低投資者感知的重大錯報風險，提高投資者投資的可能性。Kim Ittonen研究發(fā)現投資者對審計師內部控制缺陷的披露的反應取決于管理層之前披露的自我評價報告和內部控制審計報告是否一致。

以上研究使我們對存在內部控制缺陷的公司的特征及內部控制缺陷的影響因素有了更深刻的認識，但是，縱觀以上研究，忽略了內部控制缺陷認定問題，以上的研究均是基于公司管理當局能夠識別和認定內部控制缺陷的基礎上進行研究的。實際上，在我國，內部控制缺陷的認定仍是一大難題。

二、內部控制缺陷認定存在的問題分析

（一）財務報告內部控制與非財務報告內部控制未加以區(qū)分?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》指出：“內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略?！庇纱丝梢钥闯霰疚奶岢龅氖枪菊w層面的內部控制缺陷。但是，卻并沒有對財務報告內部控制和非財務報告內部控制加以區(qū)分，財務報告內部控制和非財務報告內部控制由于控制目標、控制方法及應對措施不同，其控制缺陷的認定必然大不相同，有必要對二者進行區(qū)分。

（二）一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷的認定模糊。我國《企業(yè)內部控制評價指引》第十七條將內部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業(yè)偏離控制目標。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

《企業(yè)內部控制評價指引》將內部控制缺陷按其影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，但其對缺陷的定義卻十分模糊，缺乏可操作性。首先，對重大缺陷來說，多大程度的偏離才能稱得上“嚴重偏離”？產生什么樣的后果才能稱之為 “偏離控制目標”？多大的概率才認為是“可能”導致偏離控制目標？其次，對于重要缺陷和一般缺陷，采用“低于重大缺陷”和“其他缺陷”等籠統(tǒng)的字眼來定義，但由于重大缺陷的范圍尚未劃分清楚，重大缺陷和一般缺陷的劃分更無從說起。此外，對于內控缺陷的認定標準及如何在內部控制評價報告中披露內控缺陷，也并無具體的規(guī)定。而是含糊的指出“重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業(yè)根據上述要求自行確定。”這種含糊的規(guī)定加之企業(yè)缺乏先例可循，直接導致企業(yè)內控缺陷的認定困難和披露質量不高等問題。

（三）非財務報告內部控制缺陷認定存在難度?！镀髽I(yè)內部控制評價指引》中所指的內部控制是指公司層面的內部控制，這就將非財務報告內部控制納入了內部控制評價范圍，這對合理保證經營的效率效果、資產的完整性以及法律法規(guī)的遵循有重大幫助。但指引中并未對非財務報告內控缺陷加以定義，并且由于非財務報告內部控制缺陷并不直接影響財務報表，也沒有具體的操作指南，導致企業(yè)對非財務報告內部控制缺陷的認定難以掌控。

三、內部控制缺陷認定方法

（一）區(qū)別財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷。本文將財務報告內控缺陷定義為 “會計層面的、可以直接影響財務報告及相關信息真實完整的內部控制缺陷”。公司層面內控缺陷的定義是 “發(fā)生在會計層面之外的，影響企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、經營效率以及間接影響財務錯報的內控缺陷”。

（二）財務報告內部控制缺陷：定性和定量結合。對于財務報告內部控制缺陷，因其會直接導致財務報告，僅通過定性分析是遠遠不夠的，應采取定性和定量結合的標準進行認定。借鑒我國《注冊會計師審計準則第1221號——重要性》從性質和數量兩個方面確定重要性水平，對內部控制缺陷的認定也可以從性質和數量兩個方面進行。

1.定性分析標準：內部控制缺陷的性質。某些缺陷可能從數量方面看不重要，但從其性質方面考慮，卻可能是重要的。因此，評估人員應首先分析缺陷性質，如涉及違法及舞弊行為、影響合同履行等內控缺陷。借鑒注冊會計師對重要性和特別風險的確定標準，筆者認為，具有以下特征的缺陷，應該認定為重大缺陷：控制環(huán)境無效；發(fā)現公司管理層存在的任何程度的舞弊；導致違反法律法規(guī)的缺陷；管理層一直不愿意糾正的內部控制缺陷；與高度主觀判斷和主觀估計相關的控制缺陷。

2.定量分析標準：內部控制缺陷的數量。對財務報告的內控缺陷應該用量化標準認定，本文認為，可以適當借鑒我國或有事項會計準則規(guī)定，按照發(fā)生的概率對發(fā)生可能性進行劃分。因此，對于會計層面內控缺陷，“很可能”是指一項控制缺陷導致財務錯報的可能性大于50%，“可能”是指一項控制缺陷導致財務錯報的可能性小于或等于50%。對“導致后果”的量化，我國《注冊會計師審計準則第1221號——重要性》對重要性按照稅前利潤、總收入、凈資產的一定比例進行量化。這些都可作為會計層面內控缺陷所導致結果的量化標準，如一項會計控制缺陷造成公司合并稅前利潤錯報率大于5%的嚴重偏離控制目標，小于5%為低于重大程度的偏離控制目標。

綜上所述，本文將財務報告內部控制缺陷認定標準制定為：重大缺陷是指一項控制缺陷造成公司合并稅前利潤錯報率大于5%且發(fā)生的可能性大于50%的內控缺陷；一般缺陷是指造成公司合并稅前利潤錯報率小于5%且發(fā)生的可能性小于或等于50%的內控缺陷；其他情況則劃分為重要缺陷。

（三）非財務報告內部控制缺陷：定性為主。由于非財務報告內部控制缺陷并不直接影響財務報表，而是整個公司層面經營的效率效果、合法合規(guī)性等問題，難以直接對其進行量化分析，所以取消一般缺陷和重要缺陷之分，只劃分重大缺陷和非重大缺陷。非財務報告內部控制缺陷更適合采用定性的標準劃分，如關鍵控制點認定法，即明確各種關鍵業(yè)務，如果這些業(yè)務出現缺陷，就可以認定為重大內控缺陷，其他則為非重大缺陷。

四、內部控制缺陷認定流程圖

基于以上分析，筆者認為對于內部控制缺陷的認定，應首先確定其是否屬于財務報告內部控制缺陷，其次對于財務報告內部控制缺陷，采用定量和定性相結合的方法進行認定，對非財務報告內部控制缺陷采用定性的方法認定，具體流程圖如上圖。