常紅

2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。這次改革是繼2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型之后，貨物勞務(wù)稅收制度的又一次重大改革，標(biāo)志著一直被大家熱議的增值稅與營(yíng)業(yè)稅改革問(wèn)題終于邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。在此我們將圍繞交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)，探討這次稅制改革對(duì)相關(guān)企業(yè)稅負(fù)影響的問(wèn)題。

一、改革的背景

我國(guó)的稅收收入主要來(lái)源于流轉(zhuǎn)稅，而流轉(zhuǎn)稅中貢獻(xiàn)最大的毫無(wú)疑問(wèn)是增值稅。近年來(lái)，增值稅與營(yíng)業(yè)稅合并的問(wèn)題越來(lái)越受到大家的關(guān)注，原因是我國(guó)原有增值稅稅收制度中存在諸多問(wèn)題。首先是增值稅的征稅范圍不完整。從理論上講，增值稅實(shí)施范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的領(lǐng)域，國(guó)際上規(guī)范化的增值稅范圍包括了所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工、進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)和勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。而我國(guó)現(xiàn)行增值稅征稅范圍局限于工業(yè)和商業(yè)部門(mén)，對(duì)于與工商業(yè)關(guān)系密切的交通運(yùn)輸業(yè)及服務(wù)業(yè)等只征收營(yíng)業(yè)稅。增值稅的征稅范圍過(guò)窄，造成對(duì)不同行業(yè)流轉(zhuǎn)額實(shí)行兩套稅制，從而使行業(yè)間稅負(fù)失衡。其次由于增值稅征收范圍覆蓋不足，從而使企業(yè)稅負(fù)增加。從交通運(yùn)輸企業(yè)角度來(lái)說(shuō)，作為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，交通運(yùn)輸企業(yè)要對(duì)全部運(yùn)費(fèi)收入繳納營(yíng)業(yè)稅，購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)發(fā)生的增值稅不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，由此造成運(yùn)輸收入存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象；從作為增值稅納稅人的工商企業(yè)角度來(lái)說(shuō)，購(gòu)貨時(shí)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)支出，只能按7%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而銷項(xiàng)稅額計(jì)算時(shí)的稅率為17%或13%，致使抵扣不充分、稅負(fù)加重。交通運(yùn)輸業(yè)是生產(chǎn)過(guò)程的延伸，將其排除在增值稅征收范圍之外，不符合增值稅在商品流通及制造過(guò)程中普遍征稅的特征及要求。交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅有利于解決增值稅中抵扣不足的問(wèn)題，減輕企業(yè)稅負(fù)；有利于規(guī)范我國(guó)的稅收制度，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，提高社會(huì)整體效益。

二、改革內(nèi)容

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》及《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)稅勞務(wù)在交通運(yùn)輸業(yè)指陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)。

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過(guò)500萬(wàn)元（含本數(shù)）的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為小規(guī)模納稅人。試點(diǎn)地區(qū)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開(kāi)票納稅人，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，適用稅率為11%。小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，適用征收率為3%。試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

三、改革對(duì)原增值稅納稅人的影響

交通運(yùn)輸業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，對(duì)于原應(yīng)繳納增值稅的工商企業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅抵扣鏈條更加完整性，在一定程度上可以緩解支付運(yùn)費(fèi)的企業(yè)繳稅與抵扣稅不一致的矛盾。原增值稅暫行條例規(guī)定：增值稅一般納稅人外購(gòu)或銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所支付的運(yùn)輸費(fèi)用（代墊運(yùn)費(fèi)除外），根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)金額依7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予扣除。改革試點(diǎn)實(shí)施辦法中規(guī)定，今后原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人提供的運(yùn)輸服務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，可按11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但是接受試點(diǎn)納稅人提供的旅客運(yùn)輸服務(wù)、與非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、與非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用購(gòu)進(jìn)貨物相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)包含的進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。稅制改革后對(duì)原增值稅納稅人來(lái)說(shuō)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣面更廣，抵扣程序更加規(guī)范；抵扣標(biāo)準(zhǔn)提高，稅負(fù)有所降低。

四、改革對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響

交通運(yùn)輸企業(yè)原按3%稅率對(duì)運(yùn)費(fèi)收入全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)額×3%。稅制改革后，交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅，對(duì)企業(yè)計(jì)稅影響較大。下面分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種情況分析改制后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)情況。

（一）對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)認(rèn)定為一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，取得運(yùn)費(fèi)收入要按11%計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=銷售額×11%；同時(shí)，購(gòu)入貨物取得增值稅專用發(fā)票的，可按發(fā)票注明稅額抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)的貨物主要有燃料油品、修理用材料、備品配件、低值易耗品、車輛、船舶等；外購(gòu)勞務(wù)主要有修理費(fèi)等。這些外購(gòu)貨物及勞務(wù)的稅率基本都為17%。由此，應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售額× 11%－外購(gòu)金額×17%。對(duì)于廣大交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，最關(guān)心的是改制后稅負(fù)是提高還是降低。單從計(jì)算方式的變化來(lái)看，我們還無(wú)法直接得出相關(guān)結(jié)論。

從理論上來(lái)講，交通運(yùn)輸價(jià)值可以分為三個(gè)組成部分：第一，已消耗的交通運(yùn)輸工具、技術(shù)設(shè)備、燃料、材料和油脂等生產(chǎn)資料的價(jià)值，即外購(gòu)成本C；第二，勞動(dòng)者為自己創(chuàng)造的價(jià)值V；第三，勞動(dòng)者為社會(huì)創(chuàng)造的價(jià)值M。假設(shè)以P代表運(yùn)輸勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，那么，P=C+V+M。

在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=P×3%；

改制后征收增值稅，為公平比較，假定改制后運(yùn)費(fèi)定價(jià)不變，仍為P，這個(gè)價(jià)格在計(jì)算增值稅時(shí)要進(jìn)行價(jià)稅分離。同時(shí)因?yàn)樵谡魇諣I(yíng)業(yè)稅時(shí)，外購(gòu)產(chǎn)品增值稅不能抵扣，全部計(jì)入成本中，所以營(yíng)業(yè)稅公式中的外購(gòu)成本C為含稅價(jià)格，在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，要對(duì)外購(gòu)成本進(jìn)行還原。由此得出公式：

應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=P÷（1+11%）×11%-C÷（1+17%）×17%

若改制后稅負(fù)不變，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額與應(yīng)納增值稅額相等，由以上公式推導(dǎo)計(jì)算可以得出，此時(shí)外購(gòu)成本C占銷售額P的比重為47.6%。就是說(shuō)當(dāng)外購(gòu)成本占運(yùn)費(fèi)收入的比重在47.6%以上時(shí)，交通運(yùn)輸企業(yè)在改征增值稅后的稅負(fù)會(huì)低于原營(yíng)業(yè)稅時(shí)稅負(fù)。由此看來(lái)，改制后稅負(fù)是否增加，主要取決于外購(gòu)貨物及勞務(wù)成本占運(yùn)費(fèi)收入的比例。從現(xiàn)在交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)成本構(gòu)成來(lái)看，除外購(gòu)油品物料及勞務(wù)之外，很大一部分是固定資產(chǎn)支出。我國(guó)自2009年開(kāi)始實(shí)行消費(fèi)型的增值稅，外購(gòu)固定資產(chǎn)增值稅額允許扣除。如果考慮了固定資產(chǎn)成本的話，交通運(yùn)輸業(yè)外購(gòu)成本占運(yùn)費(fèi)收入的比重將大大高于47.6%，那么大部分交通運(yùn)輸業(yè)在進(jìn)行稅制改革后，稅負(fù)將降低。當(dāng)然各企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境會(huì)更加復(fù)雜多樣，稅負(fù)是否降低，還要取決于各企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況。

（二）對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。小規(guī)模納稅人適用征收率為3%，與原交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅率相同。若納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，銷售額需要還原，應(yīng)納稅額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）×征收率。所以在稅制改革后，對(duì)小規(guī)模納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)持平或略有下降。

從以上分析來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅改增值稅的改革對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)及原增值稅納稅人的工商企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)應(yīng)該都會(huì)有不同程度的降低。有預(yù)測(cè)稱，如果增值稅改革在全國(guó)范圍內(nèi)全面鋪開(kāi)推廣，國(guó)家稅收收入將減少4000億到5000億元。但隨著稅制改革的展開(kāi)，企業(yè)成本降低，效益會(huì)隨之增加；特別對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，原計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”的營(yíng)業(yè)稅不征了，原計(jì)入外購(gòu)貨物成本的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣了，企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本會(huì)明顯降低從而帶來(lái)利潤(rùn)的提升。因此長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，流轉(zhuǎn)稅稅收的縮水將會(huì)隨著所得稅等其他財(cái)政收入的增加而得到彌補(bǔ)。稅制的改革將會(huì)給交通運(yùn)輸業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)創(chuàng)造更為寬松的生存環(huán)境，促進(jìn)我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從而保證各行業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)與均衡發(fā)展。這次的稅制改革是我國(guó)稅收制度不斷完善的重要一環(huán)，現(xiàn)在只是邁出了關(guān)鍵的第一步，之后實(shí)施的過(guò)程一定會(huì)有諸多問(wèn)題需要協(xié)調(diào)解決，但隨著稅制改革的不斷深入與完善，相信我們一定可以看到企業(yè)發(fā)展與財(cái)政收入增加雙贏的結(jié)局。

[1]《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，財(cái)稅[2011]110號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

[2]《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，財(cái)稅[2011]111號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

[3]《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，財(cái)稅[2011]111號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

[4]《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》，財(cái)稅[2011]111號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

[5]邵瑞慶、巫珊玲、勞知雷，交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行增值稅的可行性分析[J]，稅務(wù)研究2002.10.