劉桂芳

當(dāng)前我國會計信息使用者普遍對財務(wù)報表進行批評的一個很重要的原因，就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。另一方面，隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，會計信息使用者的決策需求也出現(xiàn)了多樣化的特征，被歷史塵封已久的收付實現(xiàn)制又頻頻被提出。

權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生并能立足，主要歸功于收付實現(xiàn)制不能產(chǎn)生“收入”與“相關(guān)成本”的關(guān)聯(lián)；換言之，即收付實現(xiàn)制不能客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。相反，基于會計分期的基本假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制將“應(yīng)計”的概念成功地導(dǎo)入了企業(yè)收益的計量之中，取而代之以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)確認各會計期的收入與費用。但與此同時，我們也應(yīng)清醒的看到權(quán)責(zé)發(fā)生制本身并不能真正全面地解決“應(yīng)計”問題。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是否“發(fā)生”的判斷，卻不能不說是主觀判斷的結(jié)果。這其中不僅包含了諸如固定資產(chǎn)折舊方法等會計政策的選擇，也隱含了包括壞帳計提比率在內(nèi)的會計估計問題。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無法避免的人為因素，使得利潤也最終成了一種受制于理念的計量結(jié)果，因而也為調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務(wù)狀況提供了可能。

相對而言，現(xiàn)金流量卻是一種“事實”，因為以款項的實際收付為標(biāo)準(zhǔn)所確定的本期收入與費用，無疑最大可能地壓縮了人為調(diào)節(jié)的因素。同時，以實際的現(xiàn)金流量信息作為評價財務(wù)風(fēng)險的重要指標(biāo)，也已日益受到管理層和外部信息使用者的關(guān)注。正因為如此，收付實現(xiàn)制在經(jīng)過很長一段無人問津的境地之后，又重新進入了人們的視野。

此外，從會計主體的角度出發(fā)，對于一些資產(chǎn)質(zhì)量欠佳的企業(yè)，尤其是應(yīng)收款項占速動資產(chǎn)份額較高的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的流動性受到了影響，而權(quán)責(zé)發(fā)生制所確定收入及收益，不僅無助于緩解企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，現(xiàn)實的所得稅稅負對企業(yè)而言無疑是“雪上加霜”。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是在會計核算中，以權(quán)益、責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費用的一種會計處理原則。該原則要求企業(yè)對一切收入或費用都是以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定其相應(yīng)的歸屬期間并進行記賬。

收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補償均應(yīng)作為本期應(yīng)計費用處理；凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入處理。

兩者作為本期收入與本期費用的確認標(biāo)準(zhǔn)，是一項會計核算的基本原則或是假設(shè)。并且，通過配比原則的運用，可以產(chǎn)生不同的收益結(jié)果。從這層意義上講，會計基礎(chǔ)選擇不僅僅是會計政策選擇的技術(shù)問題，更是涉及到了以收益為基礎(chǔ)的財富分配問題。

現(xiàn)代商品經(jīng)濟高度發(fā)達，商業(yè)信用普遍存在的情況下，在按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入的同時，就產(chǎn)生了大量的應(yīng)收款項。企業(yè)在確認收入的信息中包含著許多人為主觀的因素，這一點我們可以從準(zhǔn)則中的規(guī)定可以看出來——相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)?！昂芸赡堋?，必然要用到我們會計人員的主觀判斷。會計上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實現(xiàn)銷售收入”，包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入；另一種是“已實現(xiàn)銷售收入”，指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講，“可實現(xiàn)銷售收入”是一種在會計上予以確認，但在經(jīng)濟學(xué)上還未真正實現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次要遠遠低于“已實現(xiàn)銷售收入”，具有較大的不確定性。企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數(shù)量，忽視了其質(zhì)量，從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，還有可能會虛增銷售收入。如果銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格等有問題，發(fā)生銷售退貨，這時該筆已確認的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入，依據(jù)它去計算公司損益，就會虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達“已實現(xiàn)的銷售收入”的層次時，依據(jù)它計算本期損益也會導(dǎo)致公司利潤超前體現(xiàn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入確認造成了企業(yè)的凈現(xiàn)金流出，向國家繳了稅，向投資者分了紅。從表面上看，國家和投資者都獲了利，但是這是以犧牲企業(yè)利益為代價的，是一種目光短淺的短期行為，不能實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。譬如剛起步的企業(yè)，業(yè)務(wù)開展本來就非常困難，為了獲取客戶，往往會產(chǎn)生大量的“可實現(xiàn)銷售收入”，如果將這些全部確認為收入，企業(yè)將要承受很重的稅負，嚴重加大企業(yè)的負擔(dān)，使之難以為繼。

綜上可知，收入確認采用權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端很大。我們不妨來看看國際上對的收入確認中以傾向收付實現(xiàn)制理念的收款法。即使按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入的實現(xiàn)，也必須符合兩個條件：（1）商品或勞務(wù)已經(jīng)提供給客戶；（2）現(xiàn)金或者可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的。后者的“實質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到”，是對在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對收入收到可能性進行判定的高度提升，即以“已實現(xiàn)銷售收入”為準(zhǔn)，否認“可實現(xiàn)銷售收入”的當(dāng)期計入。

正如權(quán)責(zé)發(fā)生制對于經(jīng)營成果的客觀反映有目共睹一樣，收付實現(xiàn)制對于現(xiàn)金流量的如實計量和決策相關(guān)性也顯而易見。綜觀權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的本身，在于更好地揚其之所長，避其之所短。隨著信息技術(shù)的進步和在會計領(lǐng)域的廣泛運用，完全可以設(shè)想在多元的會計信息系統(tǒng)中，建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行視圖，以應(yīng)不同的決策需求。

鑒于上述分析，本文提出的改進設(shè)想為：一般企業(yè)的收入實現(xiàn)確認采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兼用原則。在已將商品或勞務(wù)提供給客戶的情況下，凡貨幣資金或可以保證轉(zhuǎn)換成貨幣資金的實質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到時，則按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入實現(xiàn)；凡可轉(zhuǎn)換成貨幣資金的實質(zhì)性資產(chǎn)沒用收到時，則按收付實現(xiàn)制確認收入實現(xiàn)。采用上述權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的統(tǒng)一的收入確認原則，企業(yè)只有在收到貨幣資產(chǎn)或者收到可以肯定轉(zhuǎn)換成貨幣資產(chǎn)的資產(chǎn)時企業(yè)才確定收入，反之則不確認。這樣的財務(wù)信息更為準(zhǔn)確、可靠反應(yīng)企業(yè)的有效的經(jīng)營業(yè)績和某時點的可靠財務(wù)狀況，能更好地滿足信息使用者的決策需要，同時可以避免企業(yè)過早的現(xiàn)金流出，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)最大化。

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