河南省林州市中醫(yī)院 付永強(qiáng)

控股合并的所得稅會(huì)計(jì)探討

河南省林州市中醫(yī)院 付永強(qiáng)

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)也在不斷的壯大，而我國(guó)進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之后，企業(yè)重組、控股合并的情況也在不斷的發(fā)生，這也對(duì)我國(guó)企業(yè)的控股合并后會(huì)計(jì)在所得所方面的計(jì)算進(jìn)行了修正，“財(cái)稅”的發(fā)布和規(guī)定，對(duì)這一部分進(jìn)行了法律規(guī)定，但詳細(xì)的計(jì)算及管理工作當(dāng)中可能還存在著一些難點(diǎn)情況，本文從應(yīng)稅合并及免稅合并進(jìn)行分析，對(duì)控股合并后企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行探討，對(duì)股權(quán)收購(gòu)中遞延所得稅的確認(rèn)、計(jì)量及列報(bào)進(jìn)行分析，為會(huì)計(jì)人員的工作管理提供一定的參考。

控股合并 所得稅會(huì)計(jì) 應(yīng)稅合并 免稅合并

會(huì)計(jì)工作是企業(yè)當(dāng)中不可獲取的一部分，在現(xiàn)代化發(fā)展當(dāng)中，各種企業(yè)稅務(wù)、帳務(wù)的工作也在不斷的細(xì)化，控股合并是近年來(lái)逐漸增多的一種情況，針對(duì)我國(guó)財(cái)稅規(guī)定，對(duì)所得稅進(jìn)行一定的探討，可以在很大程度上對(duì)這一方面進(jìn)行研究，幫助會(huì)計(jì)人員掌握、了解。在控股合并企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)當(dāng)中，主要就是應(yīng)稅合并和免稅合并，本文針對(duì)這兩個(gè)方面進(jìn)行了淺顯的研究，詳細(xì)內(nèi)容如下：

一、控股合并中的應(yīng)稅合并

應(yīng)稅合并在實(shí)際當(dāng)中主要有同企業(yè)控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并，在這方面的會(huì)計(jì)工作當(dāng)中，主要的依據(jù)就是財(cái)稅部分《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》[1]中的規(guī)定，在通知當(dāng)中，應(yīng)稅合并企業(yè)收購(gòu)企業(yè)取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)基礎(chǔ)以公允價(jià)值為本，而被收購(gòu)的企業(yè)轉(zhuǎn)讓所得及企業(yè)損失[2]。這種情況下，同企業(yè)控制下的控股合并情況與非同一控制下的情況有一定的差異，在同一控制下假定A企業(yè)以100萬(wàn)存款取得B企業(yè)的60%股份，及A企業(yè)獲得B企業(yè)的60%控制權(quán)，如B企業(yè)應(yīng)收賬款中賬面價(jià)值50萬(wàn)、公允價(jià)值50萬(wàn)；存貨價(jià)值50萬(wàn)、公允價(jià)值80萬(wàn)；固定資產(chǎn)100萬(wàn)，公允價(jià)值150萬(wàn)；總計(jì)資產(chǎn)200萬(wàn)、公允價(jià)值280萬(wàn)；長(zhǎng)期應(yīng)付款50萬(wàn)、公允價(jià)值50萬(wàn)；股本價(jià)值150萬(wàn)；負(fù)債及所有者權(quán)益200萬(wàn)，那么其股權(quán)賬面價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-企業(yè)合并》規(guī)定，其計(jì)算為負(fù)債及所有者權(quán)益減去應(yīng)付款后乘以60%，為（200萬(wàn)-50萬(wàn)）x60%=90萬(wàn)；股權(quán)計(jì)稅的基礎(chǔ)為公允價(jià)值除去B企業(yè)應(yīng)付款后的60%，為 （280萬(wàn)-50萬(wàn)）x60%=138萬(wàn)；其差異就是長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異48萬(wàn)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅的規(guī)定，控股合并后A企業(yè)與B企業(yè)的遞延所得稅就是差異的25%，為12萬(wàn)元；在列報(bào)當(dāng)中，同一企業(yè)控制下的合并行為，其合并價(jià)差需要單獨(dú)報(bào)表，其遞延所得稅也在獨(dú)立報(bào)表中確認(rèn)，會(huì)計(jì)計(jì)量中控股合并的遞延所得稅不計(jì)入當(dāng)期損益，采用計(jì)入商譽(yù)或是計(jì)入所有者權(quán)益當(dāng)中，這種情況下，控股合并后A企業(yè)會(huì)計(jì)處理結(jié)果就是：長(zhǎng)期股權(quán)投資90萬(wàn)，遞延所得稅12萬(wàn)，存貨100萬(wàn)，資本公積2萬(wàn)。

如果在控股合并當(dāng)中，企業(yè)為非同一控制下的合并行為，假如兩家企業(yè)控股，如果上述資料當(dāng)中，A、B企業(yè)都按照B企業(yè)的凈利潤(rùn)10%提取盈余公積，那么這時(shí)企業(yè)的股權(quán)賬面價(jià)值中A企業(yè)獲得股權(quán)入賬價(jià)值就是支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值100萬(wàn)，A企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)算當(dāng)中就是長(zhǎng)期股權(quán)投資100萬(wàn)為借、存款100萬(wàn)為貸。股權(quán)計(jì)稅的基礎(chǔ)和同一企業(yè)控股合并相同，為138萬(wàn)，仍是公允價(jià)值為本，其差異在合并報(bào)表時(shí)呈現(xiàn)為商譽(yù)或營(yíng)銷外收入，合并成本并入當(dāng)期合并利潤(rùn)表，這種控股合并中的計(jì)算機(jī)編輯合并資產(chǎn)負(fù)債表，需要調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。調(diào)整后A企業(yè)的合并報(bào)表需要包含B企業(yè)的存貨價(jià)值、固定資產(chǎn)增值等情況。在應(yīng)稅合并當(dāng)中，非同一企業(yè)控制下的控股合并，其遞延所得稅在合并報(bào)表中不計(jì)入。

二、免稅合并

免稅合并是在企業(yè)收購(gòu)過(guò)程中的一種特殊情況，在稅務(wù)處理當(dāng)中也具有一定的特異性，這種情況也是會(huì)計(jì)工作面臨的“免稅重組”是實(shí)際企業(yè)控股合并的那個(gè)中符合一定條件下的稅務(wù)處理，這時(shí)收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)根據(jù)被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行。同樣，這種情況也包括兩個(gè)方面，一是統(tǒng)一企業(yè)控制下的控股合并，二是非同一企業(yè)控制下的控股合并。

假如在上述A企業(yè)收購(gòu)B企業(yè)的過(guò)程中，A企業(yè)通過(guò)高出B企業(yè)股值3倍價(jià)格收購(gòu)股權(quán)，如以3元每股收購(gòu)B企業(yè)每股面值1院的流通股6萬(wàn)股，獲得B企業(yè)的60%股權(quán)，那么這時(shí)A企業(yè)就是同一企業(yè)下的控股合并，在B企業(yè)不缺段股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失時(shí)，不計(jì)算繳納的所得稅，其基本資料與上述例子相同，那么B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬就是90萬(wàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)還是以B企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行，在這種情況下B企業(yè)無(wú)增值奶水，股權(quán)以B企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，無(wú)遞延所得稅。

如果在控股合并的那個(gè)中，不是同一企業(yè)控股合并，也就是說(shuō)，如果B企業(yè)不是同一家企業(yè)控股合并的情況下，A企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資為集合合并成本，股權(quán)計(jì)稅，股權(quán)計(jì)稅的基礎(chǔ)根據(jù)B企業(yè)的所有者進(jìn)行，包括公司及自然人，基礎(chǔ)計(jì)算為B企業(yè)的凈資產(chǎn)稅計(jì)算基礎(chǔ)。這時(shí)在控股合并的那個(gè)中，A企業(yè)的收購(gòu)行為都會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅，與非同一企業(yè)控股合并當(dāng)中的應(yīng)稅合并行為相同，需要在合并中的報(bào)表當(dāng)中進(jìn)行確認(rèn)，其產(chǎn)生的遞延所得稅也在列報(bào)當(dāng)中。計(jì)量不計(jì)入A企業(yè)的會(huì)計(jì)損益表當(dāng)中，在合并底稿中可以合并商譽(yù)或是損益，其遞延所得稅的合并差異可計(jì)入商譽(yù)，這時(shí)企業(yè)的所得稅出現(xiàn)調(diào)整：借：商譽(yù)20萬(wàn)；貸：遞延所得稅負(fù)債20萬(wàn)。

企業(yè)控股合并的行為在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)當(dāng)中發(fā)生較多，在所得稅的計(jì)算過(guò)程中需要根據(jù)企業(yè)控股合并行為的不同進(jìn)行分別計(jì)算，其應(yīng)稅合并和免稅合并的情況也有一定的差異，同一企業(yè)下的控股合并在實(shí)際的操作當(dāng)中報(bào)表情況較為明確，且在計(jì)算過(guò)程中需要單獨(dú)列報(bào)，而非同一企業(yè)控股合并的情況，在差異、遞延所得稅等不計(jì)入報(bào)表當(dāng)中，而在合并報(bào)表當(dāng)中進(jìn)行。免稅控股合并當(dāng)中的計(jì)算情況也分為同一企業(yè)控股及非同一企業(yè)控股兩種情況，這種情況多發(fā)生在普通股的收購(gòu)過(guò)程中，其計(jì)算報(bào)表也不明確，多需要在合并報(bào)表后進(jìn)行確認(rèn)，且非同一控股合并情況下的遞延所得稅合并差異可以計(jì)算如商譽(yù)當(dāng)中，與應(yīng)稅合并下非同一企業(yè)控股合并的情況有所類似，在會(huì)計(jì)計(jì)算過(guò)程中需要加強(qiáng)區(qū)分。

[1]馮麗艷.新所得稅法下長(zhǎng)期股權(quán)投資稅務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)通訊,2009,7(16):89～91

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