李 健 鄒樹梁

（南華大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，湖南 衡陽 421001）

企業(yè)預(yù)算內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建

李 健 鄒樹梁

（南華大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，湖南 衡陽 421001）

企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)所制定和實(shí)施的預(yù)測、識別、評估、控制與防范風(fēng)險的制度、政策和程序。企業(yè)預(yù)算規(guī)劃、編制、執(zhí)行、分析、反饋、評價與監(jiān)督構(gòu)成了一個企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。企業(yè)預(yù)算各個環(huán)節(jié)體現(xiàn)了內(nèi)部控制的系統(tǒng)特征——事前、事中和事后控制。企業(yè)預(yù)算控制系統(tǒng)包括預(yù)算規(guī)劃編制內(nèi)部控制系統(tǒng)、預(yù)算執(zhí)行、分析內(nèi)部控制系統(tǒng)和預(yù)算評價與監(jiān)督控制系統(tǒng)三部分。

企業(yè)預(yù)算；內(nèi)部控制；系統(tǒng)；建構(gòu)

企業(yè)預(yù)算是通過規(guī)劃、編制、執(zhí)行和監(jiān)督企業(yè)價值創(chuàng)造與成本費(fèi)用來合理、有效配置企業(yè)資源，預(yù)測、評估、控制 與防范企業(yè)風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。企業(yè)通過預(yù)算規(guī)劃編制控制，預(yù)測和識別企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，配置企業(yè)資源，能使企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與資源配置結(jié)合起來，分解轉(zhuǎn)化為各個部門、各個崗位的具體目標(biāo)。通過預(yù)算執(zhí)行、分析控制，控制和防范企業(yè)風(fēng)險，控制成本，提高資源配置效率，保持和保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。通過預(yù)算評價和監(jiān)督控制不斷改進(jìn)預(yù)算編制方法，提高預(yù)算績效和會計(jì)信息質(zhì)量，引導(dǎo)企業(yè)全體員工積極主動為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)而努力。從根本上保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

一 企業(yè)內(nèi)部控制簡述

（一）企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了萌芽、成長、發(fā)展、成熟和后成熟期五個階段，時間跨度達(dá)600余年。其內(nèi)涵也在不斷地豐富和發(fā)展，也越來越接近本質(zhì)。內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)上就是組織內(nèi)部風(fēng)險預(yù)測、識別、評估和控制和防范。因此，企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵可以表述為：內(nèi)部控制是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)所制定和實(shí)施的預(yù)測、識別、評估、控制與防范風(fēng)險的制度、政策和程序。

從風(fēng)險管理理論來看，內(nèi)部牽制實(shí)質(zhì)是一種風(fēng)險擴(kuò)散機(jī)制，職責(zé)分離就是把風(fēng)險分散給不同的人來控制風(fēng)險的出現(xiàn)，內(nèi)部控制制度則是控制決策風(fēng)險（會計(jì)信息準(zhǔn)確、可靠），法律風(fēng)險（合法、合規(guī)經(jīng)營）和經(jīng)營風(fēng)險（經(jīng)營效率提高），內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)則把會計(jì)制度、控制環(huán)境和程序作為控制決策風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險和防范風(fēng)險的手段和方式，內(nèi)部控制框架階段已開始認(rèn)識到了風(fēng)險控制的核心地位，風(fēng)險評估是內(nèi)部控制的五大要素之一。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制理論流變

內(nèi)部控制是一個舶來品,英語稱為 Internal control system.其理論的起源與發(fā)展主要經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段和全面風(fēng)險管理階段。從時間來看，大致劃分為以下幾個時期。

（1）萌芽期：15世紀(jì)末到20世紀(jì)初。這一時期對應(yīng)為內(nèi)部牽制階段，通過職責(zé)分離、簿記牽制、實(shí)物牽制、機(jī)械牽制等方式來實(shí)現(xiàn)。主要以查錯防弊為目的，職務(wù)分離和賬目核對為手段，錢、賬、物等會計(jì)事項(xiàng)為對象，特點(diǎn)是以任何個人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。[1]

（2）成長期：20世紀(jì)40年代至80年代初。這一時期對應(yīng)為內(nèi)部控制制度階段。提出了明確的內(nèi)部控制概念，認(rèn)為內(nèi)部控制是使企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施。并提出了內(nèi)部控制分為會計(jì)控制和管理控制，該階段完成了實(shí)踐塑造和理論完善兩大使命。[1]

（3）發(fā)展期：20世紀(jì)80年代。這一時期對應(yīng)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。1988年4月美國注冊會計(jì)師委員會（AICPA）針對80年代大量的財務(wù)失敗所導(dǎo)致的投資者損失，盡量彌補(bǔ)公眾對于審計(jì)保證的期望值和職業(yè)界認(rèn)為審計(jì)所能實(shí)際傳遞的差距，發(fā)布了第55號審計(jì)準(zhǔn)則公告，提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，指出“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得特定目標(biāo)的合理保證而建立各種政策和程序”。包括內(nèi)部控制環(huán)境、會計(jì)制度和控制程序。

（4）成熟期：20世紀(jì)90年代。這一時期對應(yīng)于內(nèi)部控制整體框架階段。反虛假財務(wù)報告委員會（COSO）報告將內(nèi)部控制定義為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程?！卑刂骗h(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督等五大要素。

（5）成熟期：21世紀(jì)開始至今。這一時期對應(yīng)全面風(fēng)險管理階段。新的COSO報告相比舊的COSO報告增加了一個觀念、一個目標(biāo)、兩個概念和三個要素?！坝^念”是指風(fēng)險組合觀，“目標(biāo)”是指針對風(fēng)險度量提出的風(fēng)險偏好和風(fēng)險容忍度的概念，“要素”是指目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別和風(fēng)險反映。到了這一階段才真正揭示內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)—風(fēng)險控制。

二 企業(yè)預(yù)算管理是一個企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)

內(nèi)部控制理論目前主要有二個值得借鑒體系：其一，COSO框架體系；其二，“巴塞爾體系”。COSO框架體系認(rèn)為，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率和效果，財務(wù)報告的可靠性以及法律規(guī)章的遵循性提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)督五個方面。“巴塞爾體系”是銀行業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。其主要控制基本方式為：1.組織與機(jī)構(gòu)控制；2.人員素質(zhì)控制；3.授權(quán)審批制度；4.職務(wù)分離制度；5.法規(guī)制度控制；6.內(nèi)部審計(jì)制度。[2]企業(yè)預(yù)算管理從內(nèi)容和流程來看具備內(nèi)部控制系統(tǒng)的要件。在各種現(xiàn)代管理體制與方法中，預(yù)算管理是為數(shù)不多能夠?qū)⑵髽I(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略資源配置效率以及管理效率有機(jī)聯(lián)系起來的企業(yè)管理系統(tǒng)之一。[3]

（一）從內(nèi)容來看，企業(yè)預(yù)算管理是一個內(nèi)部控制系統(tǒng)

企業(yè)預(yù)算一般可分為經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算和財務(wù)預(yù)算三類。其三者的關(guān)系是這樣，以長期銷售和服務(wù)或目標(biāo)利潤來分別編制資本預(yù)算和經(jīng)營預(yù)算，而經(jīng)營預(yù)算以銷售和服務(wù)預(yù)測的銷售預(yù)算為起點(diǎn)，按照銷售和服務(wù)決定生產(chǎn)的原則來編制。然后依據(jù)資本預(yù)算與經(jīng)營預(yù)算來編制財務(wù)預(yù)算其基本關(guān)系如圖1所示。

圖1.經(jīng)營預(yù)算、資本預(yù)算和財務(wù)預(yù)算關(guān)系

從圖1可看出 企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)建立在經(jīng)營預(yù)算，財務(wù)預(yù)算和資本預(yù)算的編制執(zhí)行上。只要嚴(yán)格執(zhí)行建立在比較準(zhǔn)確的銷售與服務(wù)預(yù)測基礎(chǔ)上的企業(yè)預(yù)算，企業(yè)的風(fēng)險就在可知、可控、可承受的范圍內(nèi)不會出現(xiàn)重大的不可承受的風(fēng)險。當(dāng)然，預(yù)算的執(zhí)行中的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計(jì)規(guī)范，防止出現(xiàn)財務(wù)報告信息虛假和舞弊現(xiàn)象。不過還應(yīng)通過內(nèi)部審計(jì)和預(yù)算績效評估來監(jiān)督和反饋預(yù)算執(zhí)行中的問題。及時調(diào)整預(yù)算和糾正會計(jì)核算中的偏差與失誤。這樣，企業(yè)預(yù)算就作為一個內(nèi)控系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)。

（二）從預(yù)算流程來看，企業(yè)預(yù)算管理是一個內(nèi)部控制系統(tǒng)。

企業(yè)預(yù)算過程主要有預(yù)算規(guī)劃與編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析與調(diào)整、預(yù)算績效評估（監(jiān)督）。其包括了事前控制—預(yù)算規(guī)劃與編制；事中控制—預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析（反饋）與調(diào)整；事后控制—預(yù)算績效評估（預(yù)算執(zhí)行過程的審計(jì)、監(jiān)督、預(yù)算支出與預(yù)算目標(biāo)效率比）。同時符合內(nèi)部控制框架要求。企業(yè)預(yù)算組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)符合內(nèi)部控制的要求;經(jīng)理管理層編制預(yù)算，董事會審批預(yù)算，監(jiān)事會與董事會下設(shè)預(yù)算審查委員會監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行。企業(yè)預(yù)算要求全體員工參與預(yù)算編制。預(yù)算的編制基礎(chǔ)銷售和服務(wù)的預(yù)測是對企業(yè)風(fēng)險評估做出測算。會計(jì)核算在預(yù)算指標(biāo)的控制下，同時會計(jì)核算反應(yīng)企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)情況保證會計(jì)信息的準(zhǔn)確、完整。預(yù)算分析預(yù)算執(zhí)行過程中存在的偏差。及時反饋給預(yù)算編制機(jī)通過預(yù)算調(diào)整程序調(diào)整預(yù)算。內(nèi)部審計(jì)部門對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，并對預(yù)算績效做出評估。

三 預(yù)算內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建

（一）企業(yè)預(yù)算內(nèi)部控制系統(tǒng)的目標(biāo)

內(nèi)部控制的目標(biāo)主要有五個方面：1.促進(jìn)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略；2.促進(jìn)提高經(jīng)營管理效果效率；3.促進(jìn)提高會計(jì)信息報告質(zhì)量；4.促進(jìn)維護(hù)資產(chǎn)安全完整；5.促進(jìn)國家法律法規(guī)有效遵循，預(yù)算內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分也要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)定自己的目標(biāo)。筆者認(rèn)為企業(yè)預(yù)算內(nèi)部系統(tǒng)的控制目標(biāo)應(yīng)該依據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)在不同階段確定不同的目標(biāo)，但是作為內(nèi)部控制系統(tǒng)比較確定的目標(biāo)應(yīng)該是：1.合法性目標(biāo)；2.會計(jì)信息準(zhǔn)確、完整、相關(guān)；3.促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（二）企業(yè)預(yù)算內(nèi)部控制系統(tǒng)的原則

（1）反映計(jì)劃原則。預(yù)算控制系統(tǒng)最大的控制特征就是計(jì)劃控制，即通過預(yù)測和企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃來確定預(yù)算規(guī)劃，可以說，預(yù)算就是企業(yè)計(jì)劃的預(yù)算表現(xiàn)。是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的具體化。因此預(yù)算控制系統(tǒng)必須反映并計(jì)劃保持一致。

（2）靈活性原則?；蛘哒f是客觀性原則，就是說預(yù)算的執(zhí)行必須符合客觀實(shí)際情況，當(dāng)預(yù)算同預(yù)測的情況發(fā)生較大差距不符合客觀實(shí)際情況，那么預(yù)算決策部門應(yīng)該根據(jù)預(yù)算執(zhí)行部門反饋的情況加以調(diào)整。因此在計(jì)劃原則下保持靈活性也是必須的保持預(yù)算的靈活性可通過改進(jìn)預(yù)算方法，如不僅重視固定預(yù)算還可以根據(jù)業(yè)務(wù)量成本與利潤之間的依存關(guān)系來編制彈性預(yù)算；不僅重視年度預(yù)算還要編制季度預(yù)算和月度預(yù)算或者編制滾動預(yù)算來保持預(yù)算的靈活性。

（3）全面性原則，預(yù)算控制要對企業(yè)的所有收入與支出進(jìn)行規(guī)劃。同時，預(yù)算的編制不僅是總經(jīng)理及財務(wù)部門參與，而是全體員工都要參與到預(yù)算編制中的來，這樣預(yù)算編制更加合理，執(zhí)行起來更加順利，更有利于控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）預(yù)算內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)容

（1）預(yù)算規(guī)劃與編制控制系統(tǒng)。1.預(yù)算規(guī)劃與編制機(jī)構(gòu)，預(yù)算規(guī)劃編制機(jī)構(gòu)主要包括預(yù)算編制委員會，預(yù)算編制調(diào)查組。一般來說企業(yè)由總經(jīng)理擔(dān)任預(yù)算規(guī)劃編制委員會主任。委員由營銷、生產(chǎn)、采購、技術(shù)、信息、質(zhì)檢、內(nèi)審、人事、財務(wù)等部門負(fù)責(zé)人擔(dān)任，財務(wù)部門作為預(yù)算編制的實(shí)際操作人。[4]2.調(diào)研分析預(yù)測控制系統(tǒng)。3.指標(biāo)測算系統(tǒng)。

（2）預(yù)算執(zhí)行控制系統(tǒng)。1.會計(jì)核算系統(tǒng)。不管預(yù)算收入還是支出要求會計(jì)人員在預(yù)算指標(biāo)控制范圍內(nèi)依據(jù)審批和授權(quán)制度核算。2.預(yù)算分析與反饋系統(tǒng)。預(yù)算分析即通過預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的情況分析預(yù)算執(zhí)行的可行性。并把執(zhí)行情況反饋給預(yù)算編制委員會，依據(jù)程序修正預(yù)算指標(biāo)，調(diào)整預(yù)算方案。

（3）預(yù)算評價與監(jiān)督控制系統(tǒng)。1.預(yù)算評價控制系統(tǒng)。預(yù)算評價控制系統(tǒng)職能有二：其一，對預(yù)算的科學(xué)性準(zhǔn)確性與及時性進(jìn)行評價，主要是對預(yù)算編制的模式、方法以及預(yù)算指標(biāo)設(shè)置、測算的依據(jù)、各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重的合理性進(jìn)行評估分析預(yù)算出現(xiàn)偏差的原因。改進(jìn)編制方法，修正指標(biāo)體系。其二，對項(xiàng)目預(yù)算績效的評價。項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行完畢后產(chǎn)生了多大的效益，與預(yù)算支出相比效率如何？進(jìn)行評估，評估結(jié)果作為下一年度項(xiàng)目預(yù)算的依據(jù)。2.預(yù)算監(jiān)督控制系統(tǒng)。預(yù)算監(jiān)督控制系統(tǒng)的主要職能是通過內(nèi)部審計(jì)部門和財務(wù)稽核部門對預(yù)算收入與支出的會計(jì)核算進(jìn)行評價，以保證預(yù)算控制職能得以發(fā)揮，保證會計(jì)信息質(zhì)量。對忠實(shí)執(zhí)行，預(yù)算的會計(jì)核算人員予以獎勵，對違反預(yù)算收入與支出控制指標(biāo)，或違法違規(guī)進(jìn)行核算的會計(jì)人員予以處罰。[5]

[1]張慧.內(nèi)部控制研究回望與前瞻：2000-2008年[J].財會通訊,2009,(5):70-72.

[2]宋建波.企業(yè)內(nèi)部控制[M].北京:中國人民大學(xué)出版社,2004:14-31.

[3]黃真真.戰(zhàn)略預(yù)算管理：企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)部動力[J].會計(jì)師,2009,(9):58-59.

[4]羅曉文,朱蓮美.論全面預(yù)算與內(nèi)部控制的關(guān)系[J].財會月刊,2006,(8):8-9.

[5]黃之駿.預(yù)算管理是強(qiáng)化內(nèi)部會計(jì)控制的優(yōu)先途徑[J].財務(wù)與會計(jì),2003,(3):49-50.

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A

1673-2219（2012）05-0091-03

2012－04－01

李?。?974－），女，湖南祁陽人，南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生，高級會計(jì)師。鄒樹梁（1956－），男，江西安福人，南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授。

（責(zé)任編校：張京華）