【摘　要】 加快推進(jìn)我國合同能源管理是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的客觀需要，也是利用市場機(jī)制促進(jìn)節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施。然而，我國目前實務(wù)中關(guān)于合同能源管理的會計處理存在較大分歧。為使參與我國合同能源管理機(jī)制的企業(yè)能夠提供可比的財務(wù)信息，文章基于企業(yè)節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)，對現(xiàn)有會計處理進(jìn)行了比較分析，并提出了改進(jìn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 合同能源管理；　節(jié)能效益分享；　會計處理
　　合同能源管理（EPC或EMC）是由能源服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂節(jié)能服務(wù)合同，向用能企業(yè)提供節(jié)能診斷、融資、節(jié)能改造、運營維護(hù)、培訓(xùn)等服務(wù)，并通過與用能企業(yè)分享項目實施后產(chǎn)生的節(jié)能效益實現(xiàn)獲利的一種節(jié)能投資方式。合同能源管理是20世紀(jì)70年代中期以來在市場經(jīng)濟(jì)國家中逐步發(fā)展壯大起來的，它是運用市場手段促進(jìn)節(jié)能的服務(wù)機(jī)制。這種機(jī)制降低了用能企業(yè)節(jié)能改造的資金和技術(shù)風(fēng)險，充分調(diào)動用能企業(yè)節(jié)能改造的積極性，是一種行之有效的節(jié)能措施。目前全世界已有40多個國家和地區(qū)將合同能源服務(wù)行業(yè)作為提高能源利用效率、節(jié)約能源的重要產(chǎn)業(yè)加以積極推動。我國自引進(jìn)合同能源管理機(jī)制以來，通過示范、引導(dǎo)和推廣，節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)化的節(jié)能服務(wù)公司不斷增多，服務(wù)范圍已擴(kuò)展到工業(yè)、建筑、交通、公共機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域。
　　一、節(jié)能效益分享型合同能源管理的特征
　　根據(jù)節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂的具體協(xié)議內(nèi)容，合同能源管理項目有多種類型。目前成熟的模式主要有節(jié)能量保證型、能源費用托管型與節(jié)能效益分享型。但在國家政策支持層面和實務(wù)操作層面，基本以節(jié)能效益分享型合同能源管理為主。2010年底發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2010］110號）指出，節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同的格式和內(nèi)容需要符合《合同法》和國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局、國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會發(fā)布的《合同能源管理技術(shù)通則》等規(guī)定。《合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》也明確，該辦法支持的主要是節(jié)能效益分享型合同能源管理。
　　節(jié)能效益分享型合同能源管理的運作模式是在項目期內(nèi)用能企業(yè)和節(jié)能服務(wù)公司雙方分享節(jié)能效益，期間節(jié)能改造工程的投入和風(fēng)險由節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)，項目建設(shè)施工完成并投入使用后，節(jié)能效益首先保證節(jié)能服務(wù)公司收回投資成本；然后雙方按比例分享節(jié)能效益。項目合同結(jié)束后，節(jié)能設(shè)備無償移交給用能企業(yè)使用，以后所產(chǎn)生的節(jié)能收益全歸客戶享受。
　　節(jié)能效益分享型合同能源管理具有以下特征：
　　一是用能企業(yè)在零投資、零資金風(fēng)險的前提下實現(xiàn)節(jié)能效益，以節(jié)約的能源費用在合同期內(nèi)分期支付節(jié)能改造項目的建造和服務(wù)成本。
　　二是節(jié)能服務(wù)公司先墊付資金為用能企業(yè)進(jìn)行節(jié)能改造，承擔(dān)資金使用成本和投資可收回性方面的風(fēng)險，但可以取得較高的投資收益，因為在合同能源管理模式下的投資收益遠(yuǎn)高于僅建造（出售）節(jié)能設(shè)備或提供相關(guān)節(jié)能技術(shù)所獲取的利潤。
　　三是由節(jié)能服務(wù)公司投資建設(shè)的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)其所有權(quán)屬于節(jié)能服務(wù)公司，使用權(quán)屬于用能企業(yè)，節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)和使用權(quán)是分離的；在合同期滿后，用能企業(yè)從節(jié)能服務(wù)公司取得該節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)。
　　二、節(jié)能效益分享型合同能源管理相關(guān)業(yè)務(wù)的現(xiàn)行會計處理
　　《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定，“企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應(yīng)當(dāng)分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈與處理?！北M管上述規(guī)定對合同能源管理會計處理作了一定的規(guī)范，但遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)進(jìn)行合同能源管理業(yè)務(wù)的需求。這導(dǎo)致實務(wù)中企業(yè)的會計處理出現(xiàn)較大差異。部分企業(yè)按照融資租賃的方式進(jìn)行核算，部分企業(yè)則按照建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移（BOT）模式進(jìn)行核算。目前用能企業(yè)對節(jié)能設(shè)備的會計處理主要有以下幾種方法：
　?。ㄒ唬┳鳛榉制诟犊罘绞劫徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)處理
　　有些企業(yè)認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司提供節(jié)能設(shè)備，可以看成是一種銷售活動，即節(jié)能服務(wù)公司將其控制或擁有的節(jié)能設(shè)備出售給用能企業(yè)，其價款在整個合同期間予以分期收回。因此，這些企業(yè)將節(jié)能設(shè)備作為分期付款方式購入的固定資產(chǎn)。
　?。ǘ┳鳛樽馊氲墓潭ㄙY產(chǎn)處理
　　有些企業(yè)認(rèn)為，在合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行，在合同期內(nèi)節(jié)能設(shè)備由用能企業(yè)使用和管理，但所有權(quán)仍屬于節(jié)能服務(wù)公司，盡管合同能源管理的合同條款表現(xiàn)為效益分成，而不是租金的收付，在某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。因此，這些企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中對租賃業(yè)務(wù)的解釋，按照租賃會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　?。ㄈ┎捎媒ㄔ臁?jīng)營—轉(zhuǎn)移模式處理
　　建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移（BOT，build-
　　operate-transfer）是指政府通過合同授予企業(yè)以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。有些企業(yè)認(rèn)為，合同能源管理業(yè)務(wù)有著明顯的建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移這一過程，與上述建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移模式具有一定相似性，因此參照建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移對合同能源管理業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理。
　?。ㄋ模┳鳛殚L期攤銷的費用處理
　　還有一些企業(yè)認(rèn)為，由于未來的節(jié)能收益不能準(zhǔn)確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比。因此，這些企業(yè)在合同期間將節(jié)能設(shè)備的投資作為長期待攤費用，在合同期限內(nèi)按與確認(rèn)收入相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偂?br/>　　三、對現(xiàn)行會計處理的改進(jìn)建議
　　節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂合同時主要涉及兩方面的內(nèi)容，一是節(jié)能設(shè)備的建設(shè)；二是節(jié)能服務(wù)的提供。例如在節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司先墊資為用能企業(yè)購建節(jié)能設(shè)備或?qū)τ媚芷髽I(yè)原有的固定資產(chǎn)進(jìn)行節(jié)能改造，并且在合同期內(nèi)負(fù)責(zé)該設(shè)備的運營維護(hù)等相關(guān)工作。因此，合同能源管理會計處理主要包括這兩方面的內(nèi)容，即節(jié)能設(shè)備的會計處理和節(jié)能服務(wù)的會計處理。
　?。ㄒ唬╆P(guān)于合同能源管理業(yè)務(wù)的節(jié)能設(shè)備
　　在實務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司提供的節(jié)能設(shè)備，可能是節(jié)能服務(wù)公司自己生產(chǎn)制造，或從第三方融資租入，或是從第三方購入。在簽訂節(jié)能服務(wù)協(xié)議后，用能企業(yè)和節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)當(dāng)對合同能源管理業(yè)務(wù)從實質(zhì)上作出判斷，以便采取合適的會計核算方法。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)有規(guī)定，在上述這幾種會計處理中，有幾點值得注意。
　　一是由于節(jié)能設(shè)備在合同期間的風(fēng)險和報酬尚未從節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)移至用能企業(yè)，用能企業(yè)僅取得了該節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)。對于用能企業(yè)而言，該節(jié)能設(shè)備不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此，用能企業(yè)在此期間不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)固定資產(chǎn)。
　　二是根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號》中對建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移的界定，建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移僅適用于合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)，標(biāo)的資產(chǎn)主要是公共基礎(chǔ)設(shè)施，而且，招標(biāo)企業(yè)擁有標(biāo)的資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)將其確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)。從這兩點來看，合同能源管理與建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移模式具有本質(zhì)區(qū)別，因此，用能企業(yè)和節(jié)能服務(wù)公司不應(yīng)使用建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移模式對合同能源管理進(jìn)行會計處理。
　　三是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》中對融資租賃的解釋，融資租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，但合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)的風(fēng)險報酬并未轉(zhuǎn)至用能企業(yè)，而是由節(jié)能服務(wù)公司和用能企業(yè)共同承擔(dān)著，只有當(dāng)合同期滿，節(jié)能服務(wù)公司將節(jié)能設(shè)備贈與用能企業(yè)后，節(jié)能設(shè)備所有權(quán)才轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)，相應(yīng)的風(fēng)險和報酬同時由用能企業(yè)承擔(dān)。此外，由于節(jié)能服務(wù)公司主要是根據(jù)改造后實現(xiàn)的節(jié)能效益收回成本并獲得投資回報，在期初訂立合同時，節(jié)能效益具有不確定性，初始計量時無法準(zhǔn)確確定固定資產(chǎn)、長期應(yīng)付款、應(yīng)收融資租賃款的入賬金額，因此，在合同期間內(nèi)，合同能源管理業(yè)務(wù)并不適用融資租賃的會計處理。
　　四是用能企業(yè)支付給節(jié)能服務(wù)公司的費用，不涉及未來會計期間，僅在發(fā)生當(dāng)期作為期間費用，而長期待攤費用是指當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，攤銷期間在1年以上的費用，因此用能企業(yè)不應(yīng)將有關(guān)費用作為長期待攤費用。
　　綜上所述，筆者認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司在合同能源管理合同存續(xù)期間擁有節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)，用能企業(yè)僅擁有這些設(shè)備的使用權(quán)，并分期支付節(jié)能改造項目的建設(shè)和服務(wù)成本，節(jié)能效益分享型合同能源管理這些特征符合我國準(zhǔn)則中對租賃業(yè)務(wù)的定義，即“在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議”。因此，租賃準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)適用于節(jié)能效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)中關(guān)于節(jié)能設(shè)備的會計處理。但根據(jù)上述分析，合同能源管理業(yè)務(wù)并不適用融資租賃的會計處理。因此，筆者建議，將節(jié)能效益分享型合同能源管理作為一項經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》中經(jīng)營租賃的會計處理規(guī)定，節(jié)能服務(wù)公司將合同存續(xù)期間應(yīng)收的租金確認(rèn)為當(dāng)期損益，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)與節(jié)能設(shè)備相關(guān)的固定資產(chǎn)，用能企業(yè)則將應(yīng)支付的租金確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
　　（二）關(guān)于合同能源管理業(yè)務(wù)中的節(jié)能服務(wù)
　　1.節(jié)能服務(wù)能夠合理區(qū)分且能夠單獨計量的
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中規(guī)定，如果企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議中包括銷售商品和提供勞務(wù)（服務(wù)）的，銷售商品部分和提供勞務(wù)（服務(wù)）部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將提供勞務(wù)（服務(wù)）部分單獨進(jìn)行會計處理。因此，筆者認(rèn)為，在節(jié)能效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)公司提供的節(jié)能服務(wù)，如果與節(jié)能設(shè)備之間能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定。節(jié)能服務(wù)公司提供的節(jié)能服務(wù)如果其滿足下列條件的，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，以完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的節(jié)能服務(wù)收入：
　　（1）節(jié)能服務(wù)收入的金額能夠可靠地計量；（2）與節(jié)能服務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入節(jié)能服務(wù)公司；（3）提供節(jié)能服務(wù)的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；（4）提供節(jié)能服務(wù)中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
　　2.節(jié)能服務(wù)不能夠合理區(qū)分，或雖能合理區(qū)分但是不能夠單獨計量的
　　筆者認(rèn)為，如果節(jié)能服務(wù)公司提供的節(jié)能服務(wù)與其提供的節(jié)能設(shè)備之間不能夠合理區(qū)分，或雖能合理區(qū)分但是不能夠單獨計量的，節(jié)能服務(wù)公司就應(yīng)當(dāng)將提供節(jié)能設(shè)備和節(jié)能服務(wù)過程中取得的全部收入統(tǒng)一作為租賃收入進(jìn)行會計處理?！?br/>　　【參考文獻(xiàn)】
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