【摘　要】 原定于2012年5月12日至13日的會計師考試，推遲到2012年10月27日至28日進行，這對于一些學(xué)得不太扎實的考生來講無疑是一次難得的機遇。為了幫助這些考生能盡快
　　題例1：2010年1月1日，M公司用銀行存款2 500萬元從證券市場上購入N公司發(fā)行在外70%的股份并能夠控制N公司。同日，N公司賬面所有者權(quán)益為3 400萬元（與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值相等），其中：股本為2 150萬元，資本公積為850萬元，盈余公積為80萬元，未分配利潤為320萬元。N公司按照10%的比例計提盈余公積，M公司和N公司在此之前不存在關(guān)聯(lián)方。M公司與N公司的所得稅稅率均為25%，所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
　?。?）2010年4月17日宣告分派并發(fā)放2009年現(xiàn)金股利120萬元。Ｎ公司2010年度實現(xiàn)凈利潤745萬元；2011年4月18日宣告分派并發(fā)放2010年現(xiàn)金股利400萬元，2011年實現(xiàn)凈利潤810萬元。2010年N公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的金額為60萬元，2011年N公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的金額為70萬元。（2010年與2011年由于可供出售金額資產(chǎn)公允價值變動，計入資本公積的金額均未考慮所得稅的影響）
　?。?）M公司2010年6月銷售300件甲產(chǎn)品給N公司，每件售價1萬元，每件成本0.7萬元，N公司2010年對外銷售甲產(chǎn)品150件，每件售價1.2萬元。2010年末甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為每件0.8萬元；2011年M公司出售100件乙產(chǎn)品給N公司，每件售價5萬元，每件成本3萬元；2011年N公司對外銷售甲產(chǎn)品60件，每件售價10萬元；2011年N公司對外銷售乙產(chǎn)品30件，每件售價6萬元；2011年12月31日，甲產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為每件0.6萬元，乙產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為每件3.6萬元。
　　（3）M公司2010年6月30日出售一項不需要安裝的固定資產(chǎn)給甲公司，該項固定資產(chǎn)的售價為500萬元，賬面價值為360萬元，N公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)入賬，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊。
　?。?）2010年6月1日，N公司按面值購入M公司2010年1月1日發(fā)行的五年期到期一次還本、分次付息債券，準(zhǔn)備持有至到期，實際支付價款為1 500萬元（假定不考慮相關(guān)稅費），票面利率（等于實際利率）8%，每年1月15日付息。
　　要求：
　　1.編制M公司2010年和2011年與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄；
　　2.編制MN集團公司2010年末合并報表的調(diào)整、抵銷分錄；
　　3.編制MN集團公司2011年末合并報表的調(diào)整、抵銷分錄。（金額單位用萬元表示）
　　參考答案：
　　解題前的分析：M公司與N公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方M公司以支付現(xiàn)金資產(chǎn)的方式取得對N公司70%的持股比例，由于在購買日被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與公允價值相等，所以在編制合并報表時，M公司無需對N公司的個別會計報表按購買日公允價值進行調(diào)整。另外，由于購買日M公司的購買成本2 500萬元大于應(yīng)享有被購買方N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2 380（3 400×70%）萬元，所以在編制合并報表時會產(chǎn)生120（2 500－2 380）萬元的一項商譽。
　　詳細(xì)解讀：
　　要求1.編制M公司2010年和2011年與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄。
　　1）2010年1月1日投資時：
　　借：長期股權(quán)投資——N公司 2 500
　　貸：銀行存款 2 500
　　2）2010年分派2009年現(xiàn)金股利時：
　　借：銀行存款 84（120×70%）
　　貸：投資收益 84
　　3）2011年分派2010年現(xiàn)金股利時：
　　借：銀行存款 280（400×70%）
　　貸：投資收益 280
　　要求2.編制MN集團公司2010年末合并報表的調(diào)整與抵銷分錄。
　　第一，調(diào)整分錄（按權(quán)益法對M公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整）
　?。?）借：投資收益 84
　　貸：長期股權(quán)投資 84
　　此筆調(diào)整分錄的目的是要把成本法下收到現(xiàn)金股利的會計分錄調(diào)整為權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利的會計分錄。
　?。?）借：長期股權(quán)投資 422.8
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　422.8
　　N公司調(diào)整后的凈利潤＝745－150＋150－150＋105
　?。?40＋14＋30－70＋70＝604
　　M公司應(yīng)享的投資收益＝604×70%＝422.8
　　提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易或事項中涉及到損益類事項的，應(yīng)當(dāng)對來源于子公司個別報表中的凈利潤進行調(diào)整，母公司應(yīng)按子公司調(diào)整后的凈利潤乘以其持股比例，計算應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的投資損益。
　?。?）借：長期股權(quán)投資 31.5（45×70%）
　　貸：資本公積 　　　 31.5
　　按照權(quán)益法調(diào)整后長期股權(quán)投資的余額＝2 500－84
　?。?22.8＋31.5＝2 870.3（萬元）
　　第二，抵銷分錄
　?。?）內(nèi)部銷售收入與存貨項目的抵銷
　　1）借：營業(yè)收入 150（300×50%）
　　貸：營業(yè)成本 　　　 150
　　2）借：營業(yè)收入 150（300×50%）
　　貸：營業(yè)成本 　 　 　　105［300×50%（1－30%）]
　　存貨 45（300×50%×30%）
　　業(yè)務(wù)類型：屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年部分出售、部分未出售，內(nèi)部收入為300萬元，內(nèi)部成本為210萬元，內(nèi)部銷售毛利率為30%，出售比例與未出售比例均為50%。
　　3）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 30［（1－0.8）×150]
　　貸：資產(chǎn)減值損失 30
　　注：由于存貨的可變現(xiàn)凈值120（150×0.8）萬元介于銷貨成本105（150×0.7）萬元與購貨成本150（150×1）萬元之間，從企業(yè)集團的角度來看，存貨期末可變現(xiàn)凈值120萬元高于企業(yè)集團的期末存貨的成本105萬元，企業(yè)集團無需計提，也無需保留存貨跌價準(zhǔn)備，所以M公司編制合并報表時，應(yīng)將N公司計提的存貨跌價準(zhǔn)備30萬元全部予以沖銷。
　　4）借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75 ［（45－30）×25%]
　　貸：所得稅費用 3.75
　　詳細(xì)分析：采用比較分析法：表1個別會計報表；表2合并會計報表。
　　經(jīng)過比較可以看出，在N公司個別報表中已確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費用各7.5萬元，而合并報表中，則需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費用各11.25萬元，所以M公司編制合并報表時，需補確認(rèn)3.75萬元的遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費用。
　?。?）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)項目的抵銷
　　1）借：營業(yè)外收入 140
　　貸：固定資產(chǎn)——原價 140
　　2）借：固定資產(chǎn)——累計折舊 14 （140/5×6/12）
　　貸：管理費用 14
　　3）借：遞延所得稅資產(chǎn) 31.5［（140－14）×25%]
　　貸：所得稅費用 31.5
　　詳細(xì)分析：表3合并會計報表。
　　由于會計與稅法的折舊方法與折舊年限相同，所以在N公司個別會計報表中不會產(chǎn)生暫時性差異。在合并報表中，由于會計與稅法確認(rèn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)不同，所以會發(fā)生可抵扣暫時性差異126萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與所得稅費用各31.5萬元。
　?。?）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的相互抵銷：
　　1）借：應(yīng)付債券 1 500
　　貸：持有至到期投資 1 500
　　2）借：應(yīng)付利息　　　　　70 （1500×8%÷12×7）
　　貸：應(yīng)收利息　　　　　 　　　　　　70
　　3）借：投資收益　　　　 70
　　貸：財務(wù)費用 70
　　（4）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的相互抵銷
　　商譽＝2 870.3－（2 150＋895＋154.5＋729.5）×70%
　?。?20
　　少數(shù)股東權(quán)益＝（2 150＋895＋154.5＋729.5）×（1－70%）
　　＝1178.7
　　投資收益＝604×70%＝422.8
　　少數(shù)股東損益＝604×30%＝181.2
　　借：股本 2 150
　　資本公積 895 （850＋45）
　　盈余公積 154.5 （80＋745×10%）
　　投資收益 422.8
　　少數(shù)股東損益 181.2
　　未分配利潤——年初 320
　　商譽 120
　　貸：長期股權(quán)投資 2 870.3
　　少數(shù)股東權(quán)益 1 178.7
　　提取盈余公積 74.5 （745×10%）
　　對所有者（股東）的分配 120
　　要求3.編制MN集團公司2011年末合并報表的調(diào)整與抵銷分錄。
　　第一，調(diào)整分錄（按照權(quán)益法的要求對M公司的長期股權(quán)投資進行調(diào)整）
　?。?）借：長期股權(quán)投資 370.3
　　貸：未分配利潤——年初 338.8 （422.8－84）
　　資本公積 31.5
　　注：此筆調(diào)整分錄為上年調(diào)整過的，本年編制合并報表時還要繼續(xù)調(diào)整。
　?。?）借：投資收益 280（400×70%）
　　貸：長期股權(quán)投資 280
　　注：此筆調(diào)整分錄的目的是要把成本法下收到現(xiàn)金股利的會計分錄調(diào)整為權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利的會計分錄。
　?。?）借：長期股權(quán)投資 567.7
　　貸：投資收益 567.7
　　N公司調(diào)整后的凈利潤＝810＋18－12＋9－150＋150
　?。?50＋210＋98＋28－120＋120＝811
　　M公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝811×70%＝567.7
　　提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易或事項中涉及到損益類事項的，應(yīng)當(dāng)對來源于子公司個別報表中的凈利潤進行調(diào)整，母公司應(yīng)按子公司調(diào)整后的凈利潤乘以其持股比例，計算應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的投資損益。
　?。?）借：長期股權(quán)投資 36.75（52.5×70%）
　　貸：資本公積 36.75
　　按照權(quán)益法調(diào)整后長期股權(quán)投資的余額＝2 500＋370.3
　?。?80＋567.7＋36.75＝3 194.75
　　第二，抵銷分錄：
　?。?）內(nèi)部銷售與存貨項目的抵銷：
　　甲產(chǎn)品：1）借：未分配利潤——年初 45（150×30%）
　　貸：營業(yè)成本 18（60×30%）
　　存貨 27（90×30%）
　　2）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 30
　　貸：未分配利潤——年初 30
　　3）借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
　　貸：未分配利潤——年初 3.75
　　4）借：營業(yè)成本 12
　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備 12 （30×40%）
　　5）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 9
　　貸：資產(chǎn)減值損失 9
　　2010年初，N公司個別會計報表中，存貨跌價準(zhǔn)備的余額為30萬元，本期由于對外銷售甲產(chǎn)品60件（出售比例為40%）而轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準(zhǔn)備為12（30×40%）萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備前的余額為18萬元，本期末實際提取的存貨跌價準(zhǔn)備為18萬元，企業(yè)集團應(yīng)保留的存貨跌價準(zhǔn)備為9萬元，所以M公司編合并報表時，應(yīng)將N公司多計提的存貨跌價準(zhǔn)備9萬元予以沖銷。
　　6）借：所得稅費用 3.75
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
　　詳細(xì)分析：采用比較分析法：表4個別會計報表；表5合并會計報表。
　　經(jīng)過比較分析可以看出，在N公司個別報表中已確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)（借）與所得稅費用（貸）各1.5萬元，而合并報表中則需要確認(rèn)所得稅費用（借）與遞延所得稅資產(chǎn)（貸）各2.25萬元，所以M公司編制合并報表時，需要確認(rèn)所得稅費用（借）與遞延所得稅資產(chǎn)（貸）各3.75萬元，才能把個別會計報表中的所得稅會計分錄調(diào)整為合并報表中的所得稅會計分錄。
　　乙產(chǎn)品：內(nèi)部收入＝500
　　內(nèi)部銷售毛利率＝（500－300）/500＝40%
　　出售比例＝30%
　　未出售比例＝70%
　　業(yè)務(wù)類型：屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年部分出售、部分未出售。
　　1）借：營業(yè)收入 150（500×30%）
　　貸：營業(yè)成本 150
　　2）借：營業(yè)收入 350（500×70%）
　　貸：營業(yè)成本 210［500×70%（1－40%）]
　　存貨 140（500×70%×40%）
　　3）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 98［（5－3.6）×70]
　　貸：資產(chǎn)減值損失 98
　　4）借：遞延所得稅資產(chǎn) 10. 5 ［（140－98）×25%]
　　貸：所得稅費用 10.5
　　詳細(xì)分析：采用比較分析法：表6個別會計報表；表7合并會計報表。
　　經(jīng)過比較分析可以看出，要想把個別報表的遞延所得稅資產(chǎn)（借）24.5萬元調(diào)整為合并報表的遞延所得稅資產(chǎn)（借）35萬元，M公司編制合并報表時，應(yīng)補確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（借）10.5萬元。
　?。?）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
　　1）借：未分配利潤——年初 140
　　貸：固定資產(chǎn)——原價 140
　　2）借：固定資產(chǎn)——累計折舊 14
　　貸：未分配利潤——年初 14
　　3）借：固定資產(chǎn)——累計折舊 28
　　貸：管理費用 　　　　　　 28
　　4）借：遞延所得稅資產(chǎn) 31.5 ［（140－14）×25%]
　　貸：未分配利潤——年初 　　　　　 31.5
　　5）借：所得稅費用 7 （28×25%）
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　 7
　　詳細(xì)分析：表8合并會計報表。
　　經(jīng)過分析可以看出，2010年轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異28萬元，M公司編制合并報表時，應(yīng)編制上述5）會計分錄來確認(rèn)轉(zhuǎn)回暫時性差異對所得稅費用的影響。
　?。?）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的相互抵銷
　　1）借：應(yīng)付債券 1 500
　　貸：持有至到期投資 1 500
　　2）借：應(yīng)付利息 120
　　貸：應(yīng)收利息 120
　　3）借：投資收益 120
　　貸：財務(wù)費用 120
　?。?）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的抵銷
　　商譽＝3 194.75－（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×70%
　?。?20
　　少數(shù)股東權(quán)益＝（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×（1－70%）
　　＝1 317.75
　　投資收益＝811×70%＝567.7
　　少數(shù)股東損益＝811×30%＝243.3
　　借：股本 2 150
　　資本公積 947.5 （850＋45＋52.5）
　　盈余公積 235.5（80＋74.5＋81）
　　投資收益 567.7
　　少數(shù)股東損益 243.3
　　未分配利潤——年初 729.5
　　商譽 120
　　貸：長期股權(quán)投資 3 194.75
　　少數(shù)股東權(quán)益 1 317.75
　　提取盈余公積 81 （810×10%）
　　對所有者（股東）的分配 400
　　題例2：甲企業(yè)屬于一般納稅人，于2008年1月1日以銀行存款120萬元購入一建筑物，同日將其對外出租，每月租金為3萬元，并采用成本模式進行后續(xù)計量，該建筑物的預(yù)計使用年限為10年，會計與稅法均采用直線法且均按10年計提折舊。2008年12月31日該建筑物的公允價值為135萬元。甲企業(yè)從2009年1月1日起將該投資性房地產(chǎn)的計量模式由成本計量模式變更為按公允價值模式計量。該投資性房地產(chǎn)當(dāng)日的公允價值為135萬元。甲企業(yè)2008年還銷售一批產(chǎn)品，收入為200萬元，成本為140萬元。甲企業(yè)所得稅核算方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅稅率為25%。該企業(yè)每年按凈利潤的10%計提法定盈余公積。要求：編制會計政策變更時的會計分錄并分析其原因。
　　會計政策變更時的會計分錄：
　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　——公允價值變動 15
　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 11
　　貸：投資性房地產(chǎn) 120
　　遞延所得稅負(fù)債 6.5
　　利潤分配——未分配利潤 17.55
　　盈余公積 1.95
　　分析編制上述會計分錄的原因：
　　1.成本模式計量方式下的會計處理及報表信息
　?。?）借：投資性房地產(chǎn) 120
　　貸：銀行存款 120
　　（2）借：其他業(yè)務(wù)成本 11
　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 11
　?。?）借：銀行存款 36 （3×12）
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 36
　?。?）借：銀行存款 234
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　200
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34
　?。?）借：主營業(yè)務(wù)成本 140
　　貸：庫存商品 140
　?。?）利潤總額＝200-140-11＋36＝85
　　（7）暫時性差異＝0
　?。?）應(yīng)納稅所得額＝85
　?。?）應(yīng)交所得稅＝85×25%＝21.25
　?。?0）所得稅費用＝21.25
　　（11）會計處理：
　　借：所得稅費用 　　　　　 21.25
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　 21.25
　?。?2）凈利潤＝85－21.25＝63.75
　?。?3）盈余公積＝6.375
　　（14）未分配利潤＝63.75－6.375＝57.375
　?。?5）資產(chǎn)負(fù)債表（2009年度）表9
　　表　9
　　（16）利潤表（2009年度）表10
　　表　10
　　2.公允價值模式計量方式下的會計處理及報表信息
　?。?）借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　貸：銀行存款 120
　?。?）借：銀行存款 36 （3×12）
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 36
　?。?）借：銀行存款 234
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 200
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
　　34
　?。?）借：主營業(yè)務(wù)成本 140
　　貸：庫存商品 140
　　（5）借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 15
　　貸：公允價值變動損益 15
　?。?）利潤總額＝200－140＋36＋15＝111
　?。?）發(fā)生應(yīng)納稅暫時性差異＝26
　?。?）應(yīng)納稅所得額＝111-26＝85
　　（9）應(yīng)交所得稅＝85×25%＝21.25
　?。?0）遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額＝26×25%＝6.5
　?。?1）所得稅費用＝21.25＋6.5＝27.75
　?。?2）會計處理：
　　借：所得稅費用 27.75
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 6.5
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 21.25
　?。?3）凈利潤＝111－27.75＝83.25
　　（14）盈余公積＝83.25×10%＝8.325
　　（15）未分配利潤＝83.25－8.325＝74.925
　?。?6）資產(chǎn)負(fù)債表（2009年度）表11
　　表　11
　?。?7）利潤表（2009年度）表12
　　表　12
　　經(jīng)過上述比較可以看出：成本計量模式比公允價值計量模式少確認(rèn)投資性房地產(chǎn)15萬元，少確認(rèn)公允價值變動損益15萬元，多確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本 11萬元，多確認(rèn)投資性房地產(chǎn)累計折舊11萬元，少確認(rèn)所得稅費用6.5萬元，少確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債6.5萬元。兩種方法下應(yīng)交的所得稅均為21.25萬元，所以發(fā)生會計政策變更應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整與報表調(diào)整：
　?。?）借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 15
　　貸：以前年度損益調(diào)整（公允價值變動損益） 15
　?。?）借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 11
　　貸：以前年度損益調(diào)整（其他業(yè)務(wù)成本） 11
　　（3）借：以前年度損益調(diào)整（所得稅費用） 6.5
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 6.5
　?。?）借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　貸：投資性房地產(chǎn) 120
　　（5）借：以前年度損益調(diào)整 19.5
　　貸：利潤分配——未分配利潤 19.5
　　（6）借：利潤分配—— 提取盈余公積 1.95
　　貸：盈余公積 1.95
　?。?）借：利潤分配——未分配利潤 1.95
　　貸：利潤分配—— 提取盈余公積 1.95
　　以上七筆可合成一筆：
　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 120
　　——公允價值變動 15
　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 11
　　貸：投資性房地產(chǎn) 120
　　遞延所得稅負(fù)債 6.5
　　利潤分配——未分配利潤 17.55
　　盈余公積 1.95
　　調(diào)整會計報表：表13、表14。
　　表13　資產(chǎn)負(fù)債表（2009年）
　　表14　利潤表（2009年）
　　經(jīng)過調(diào)整后的會計報表所反映的會計信息與該項業(yè)務(wù)初次發(fā)生時就采用公允價值模式計量所提供的會計信息完全一樣。●
　　【參考文獻】
　?。?］ 財政部《中級會計實務(wù)》（2012）［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社.
　?。?］ 財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2010）［M］.人民出版