【摘　要】 合并財務報表是本科會計學專業(yè)高級財務會計學課程的核心章節(jié)之一，不少本科教材關于這部分內容的處理需要在兩個方面加以完善：一是完善有關編制合并財務報表調整項目的處理，包括非同一控制合并的子公司有關報表項目計量屬性的調整、同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權取得日留存收益的調整和母公司對子公司長期股權投資權益法的調整；二是將合并財務報表編制的編寫體例從流行的報表體例調整為業(yè)務體例與報表體例相結合。
　　【關鍵詞】 合并財務報表；　調整項目；　編寫體例
　　合并財務報表是本科會計學專業(yè)高級財務會計學課程的核心章節(jié)之一，該章內容的理論性和實務操作性都很強。本科教材內容一般由合并財務報表概述和合并報表的編制兩部分組成，前者內容一般包括合并財務報表的概念、合并理論、合并范圍以及合并程序等基本理論知識，各版本教材在處理上只是深淺程度略有不同；后者關于合并財務報表的編制這部分實務操作的內容，不少本科教材的處理不盡如人意，應完善的內容主要集中在兩個方面：一是有關編制合并財務報表調整項目的處理；二是合并財務報表編制的編寫體例。
　　一、有關編制合并財務報表調整項目的處理
　　編制合并財務報表需要調整的內容主要包括三類：非同一控制合并的子公司有關報表項目計量屬性的調整，同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權取得日留存收益的調整，母公司對子公司長期股權投資權益法的調整。目前各版本的高級財務會計本科教材對上述調整業(yè)務的處理或多或少存在著不夠完整之處，主要問題分析如下：
　?。ㄒ唬┓峭豢刂坪喜⒌淖庸居嘘P報表項目計量屬性的調整
　　對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，母公司應當根據其為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。如此處理，準確地反映了企業(yè)合并中子公司凈資產的增值情況，有利于合并資產負債表中合并商譽項目的正確確認和計量。
　　對子公司個別財務報表的調整涉及可辨認資產、負債及或有負債，比較典型的是可辨認資產中的固定資產和存貨。對于固定資產而言，這個調整貫穿于其從取得到處置的所有會計期間，一方面要按照公允價值與賬面價值之間的差額調整固定資產原價，同時還應根據公允價值與賬面價值之間的差額在以前各期和當期折舊中的份額調整對當期的有關報表項目進行調整，固定資產處置時還應根據使用期滿清理、超期使用清理和提前清理的不同情況分別進行處理。對于存貨而言，一方面要按照公允價值與賬面價值之間的差額調整存貨原價，同時還應根據公允價值與賬面價值之間的差額在當期銷售或耗用的存貨中所占的份額進行相應調整。
　　對上述調整的處理，多數本科教材采用下列方法之一：一是假設非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表已經進行了調整；二是將這個調整與母公司對子公司的長期股權投資與其在子公司所有者權益中所享有份額的抵銷合并在一起。前者回避了這個調整；后者則只給出了這個調整的片段，即只將相關項目調整成了公允價值，未涉及相關資產因損耗、處置、銷售等應進行的后續(xù)調整。教材中應該展示這個調整的全過程。
　　（二）同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權取得日留存收益的調整
　　對于同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權取得日留存收益的調整，應貫穿于股權取得日和股權取得日后合并財務報表的編制。很多教材僅涉及股權取得日對子公司留存收益的調整，對于股權取得日后編制合并財務報表時同樣的調整只字未提，給初學者的感覺是這個調整只需在股權取得日進行。其實，只需一句話“編制股權取得日后合并財務報表，同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權取得日留存收益的調整，與股權取得日相同”，即可將事情交代得一清二楚。
　?。ㄈ┠腹緦ψ庸鹃L期股權投資權益法的調整
　　編制股權取得日后的合并財務報表時，母公司對子公司長期股權投資應由成本法調整成權益法，即在股權取得日后每次編制合并財務報表時，母公司都應根據合并后子公司以前年度和本年度實現的凈利潤和利潤分配情況，按照母公司在子公司所有者權益中所占的份額進行調整，對本年度實現的凈利潤和利潤分配情況的調整計入“投資收益”項目，對以前年度實現的凈利潤和利潤分配情況的調整計入“期初未分配利潤”項目。很多教材對這個環(huán)節(jié)的處理，僅涉及股權取得日后第一次編制合并財務報表權益法的調整，給人的感覺是僅需就股權取得日后子公司本年度實現的凈利潤和利潤分配情況進行權益法的調整，應補充控制權取得日后子公司以前年度實現的凈利潤和利潤分配情況權益法的調整。
　　對于教材存在的上述不足，在教學活動中，教師要么遷就于教材的處理，要么自行補充相應內容。前者未能向學生展示完整的知識體系，后者對教師而言費時費力卻未必能收到好的教學效果。
　　二、合并財務報表編制的編寫體例
　　所謂教材的編寫體例是指對教材的內容進行劃分和編寫的依據或線索。《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中關于合并財務報表的編制是按合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表和合并現金流量表展開的，因為準則是“為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報”，相應這一部分的內容在于規(guī)范編制合并財務報表時應予抵銷的項目，是基于原則性導向的規(guī)范。本科教材相應部分的內容應在此基礎上，以合理的編寫體例向讀者展示有關項目的抵銷是如何實現的。
　　各版本的本科教材對于合并現金流量表的編制，多年來均采用報表體例，作獨立成節(jié)處理。對于合并資產負債表、合并利潤表以及合并所有者權益變動表的編制，各版本教材的處理以2006年企業(yè)會計準則出臺為界，出現一邊倒的情況：準則出臺以前，幾乎所有的教材是以業(yè)務為體例來編寫；而準則出臺之后，幾乎所有的教材是以報表為體例來編寫。兩種編寫體例孰優(yōu)孰劣？下文將予以分析比較。
　　先看一下編制合并財務報表需要抵銷的內部交易及其所涉及的報表。合并財務報表的抵銷分錄項目按照其是否屬于同一張報表項目可分為兩大類：第一類是抵銷分錄項目屬于同一張報表；第二類是抵銷分錄項目屬于不同的報表。與集團內部現金流量相關的抵銷只涉及合并現金流量表項目，母公司的長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷，集團內部債權債務項目的抵銷只涉及合并資產負債表項目，屬于第一類；而集團內部資產交易的抵銷、投資方的投資收益與被投資方的利潤分配的抵銷以及抵銷集團內部應收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備涉及不同的合并報表，屬于第二類。實務中編制合并報表時，一般會把合并資產負債表、合并利潤表和合并所有者權益表這三張表列示在一張工作底稿上，將合并現金流量表工作底稿單列，以方便工作底稿的編制。
　　合并現金流量表的編制獨立成節(jié)是順理成章的事情。其他三張合并財務報表的編制，現行各版本的教材一般分為兩節(jié)處理：一節(jié)為合并資產負債表的編制，一節(jié)為合并利潤表、合并所有者權益變動表的編制。按照這樣的體例，勢必存在下列問題：
　　一是內容的交叉重復。以內部交易固定資產有關的抵銷業(yè)務為例，交易當期涉及合并資產負債表、合并利潤表項目的抵銷；使用期間涉及合并資產負債表、合并利潤表和合并所有者權益變動表項目的抵銷；清理期間涉及合并利潤表和合并所有者權益變動表項目的抵銷，這些內容要安排在上述兩節(jié)內容中，有的內容在兩節(jié)中都要介紹，對前一節(jié)已介紹的內容，在后面一節(jié)涉及到時，很多教材只能以“有關抵銷分錄見前述抵銷分錄”之類的670jvwj+w4gqzRDJ4UhM0Q==方式來處理，盡可能減少重復。
　　二是未能體現經濟業(yè)務相互之間的邏輯關系。仍以內部交易固定資產為例，其在合并財務報表應抵銷的內容包括交易當期、使用期間和清理當期的抵銷，是按照固定資產業(yè)務的時間順序展開的，邏輯線索很清楚；而在報表體例下，前兩個方面的抵銷內容安排在合并資產負債表的編制一節(jié)中，清理期間的抵銷安排在合并利潤表、合并所有者權益變動表的編制一節(jié)中，給初學者一種散亂的感覺，不利于幫助他們理出一條清晰的邏輯線索來掌握相關教學內容。
　　三是未能體現編制合并財務報表的技術路線。與個別財務報表的編制依據是賬簿不同，合并財務報表是依據母、子公司的個別財務報表來編制的，編制合并財務報表的技術路線集中體現在合并報表工作底稿的編制上。會計實務中，為了便于報表工作底稿的編制，報表項目在工作底稿排列的先后順序一般為：利潤表項目、所有者權益變動表項目和資產負債表項目。工作底稿的具體編制程序是：首先將母、子公司個別財務報表的數據過入工作底稿的對應部分；然后編制企業(yè)集團內部交易的抵銷分錄；最后計算合并數。這其中最核心的內容就是編制抵銷分錄，通過抵銷分錄將內部交易對合并財務報表影響的抵銷落實到對具體報表項目的調整上。對利潤表、所有者權益變動表這類動態(tài)報表項目的抵銷會傳遞到資產負債表這張靜態(tài)報表。例如對利潤表項目的損益類項目的抵銷最終會傳遞到“歸屬于母公司所有者的利潤”這個項目，而所有者權益變動表中的“歸屬于母公司所有者的利潤”項目的金額，來自于利潤表的同名項目；同樣資產負債表中的“未分配利潤”項目的金額來自于所有者權益變動表的“未分配利潤”的“本年年末余額”，所以對損益類項目的抵銷會從利潤表傳遞到所有者權益變動表和資產負債表，對所有者權益變動表項目的抵銷會傳遞到資產負債表。計算合并數時，按照從上到下的順序，依次計算利潤表、所有者權益變動表和資產負債表的合并數，不同報表對應項目的合并數應符合對應報表項目之間的勾稽關系。業(yè)務體例編寫的教材，應有利于學生通過教師的講解，全面理解不同抵銷項目對各張報表的具體影響，并最終掌握編制合并財務報表的技術路線，而報表體例編寫的教材給初學者的感覺是，各張合并財務報表的編制是互相獨立的，如那些涉及損益類項目和資產類項目抵銷的內部資產交易，編制合并資產負債表時要編制抵銷分錄，編制合并利潤表時還要再編抵銷分錄，這種錯覺不利于學生掌握編制合并財務報表的技術路線。
　　四是不利于教學活動的開展。就本科教學而言，對抵銷分錄的理解是本章教學的難點，解決這個問題的方法之一是運用對前面抵銷分錄的理解來幫助理解后面的抵銷分錄。仍以內部交易固定資產為例，其在交易當期（假設交易時間為12月）的抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產”，初學者容易理解這個分錄；使用期間該固定資產的內部交易利潤抵銷為：借記“未分配利潤——年初”，貸記“固定資產”，這個分錄初學者比較難理解。此時可以借助他們對前一個分錄的理解來講解：合并財務報表是根據母子公司的個別報表來編制的，“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”是利潤表項目，反映的是報告年度的期間數，以前年度的固定資產內部交易利潤已成為本年度所有者權益變動表“未分配利潤——年初”的組成部分，因此使用期間該固定資產的內部交易利潤抵銷分錄的借方是“未分配利潤——年初”。與此類似，清理期間的抵銷分錄可以借助使用期間類似抵銷分錄來理解。在業(yè)務體例下，這些內容按時間順序安排在教材中的同一節(jié)，教學中連貫展開，一氣呵成；而在報表體例下，這些內容安排在教材中的兩節(jié)，相關教學內容的展開是間斷進行的，使用這種講解思路要花時間回顧前面的內容，教學效率和教學效果都遜于前者。
　　綜上所述，合并財務報表的編制這部分內容的編寫體例應綜合采用報表和業(yè)務兩種體例來編寫，合并現金流量表的編制采用報表體例編寫，其余三張合并報表的編制采用業(yè)務體例編寫。如此處理有以下優(yōu)點：一是內容完整而又避免了交叉重復；二是體現了經濟業(yè)務相互之間的邏輯關系；三是體現了編制合并財務報表的技術路線；四是便于教學活動的開展。
　　內容完整、編寫體例合理是一本好的本科教材的必要條件，它可以使教師引導學生在比較少的時間成本下掌握完整系統(tǒng)的知識體系，達到事半功倍的效果。●
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