【摘 要】2012年1月1日開(kāi)始率先在上海實(shí)行而后將在全國(guó)推行的營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)是繼2004年在東北地區(qū)而后擴(kuò)大到全國(guó)的增值稅轉(zhuǎn)型之后的一次稅制的重大改革。本文將對(duì)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性，以及在改革中存在的困難及影響作初步探討。
　　【關(guān)鍵詞】增值稅 營(yíng)業(yè)稅 稅收征管
　　增值稅具有避免重復(fù)征稅、貫徹公平稅負(fù)的優(yōu)勢(shì)?！笆濉币?guī)劃將擴(kuò)大增值稅征收范圍，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍。2011年10月26日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定從2012年1月1日起，在全國(guó)部分地區(qū)和部分行業(yè)開(kāi)始營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅改革試點(diǎn)，由此正式拉開(kāi)了增值稅擴(kuò)圍的序幕。
　　一 營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性
　　營(yíng)業(yè)稅改增值稅有利于避免重復(fù)征稅。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅是以全部營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，只有部分情況下是按照差額計(jì)稅，且不允許稅款抵扣，這樣會(huì)造成重復(fù)征稅但是由于營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅簡(jiǎn)便，便于征管，所以一直延續(xù)至今。而增值稅是按照增值額計(jì)稅，進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣，可以避免重復(fù)征稅，營(yíng)業(yè)稅改增值稅有利于促進(jìn)行業(yè)的發(fā)展，有利于分工協(xié)作，提高效率，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的大發(fā)展。
　　二 營(yíng)業(yè)稅改增值稅存在的困難
　　1.征收管理上存在難度
　　現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，增值稅由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，一旦將營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，是由國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收還是由地稅局負(fù)責(zé)征收，或是將國(guó)地稅合并，都涉及都稅收征管權(quán)限的重新分配或征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的調(diào)整。
　　營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，納稅人既要如實(shí)核算收入和進(jìn)項(xiàng)扣除額，還要規(guī)范使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，要比營(yíng)業(yè)稅的管理復(fù)雜。以交通運(yùn)輸業(yè)為例，其面向企業(yè)和個(gè)人的多，運(yùn)費(fèi)金額小、零星分散，涉及的發(fā)票多，屬于勞務(wù)服務(wù)，提供周期短，這便為征管核算帶來(lái)了一定難度。
　　2.稅收收入的分配問(wèn)題
　　目前，營(yíng)業(yè)稅全額歸地方所有，而增值稅75%歸中央，25%歸地方；增值稅和營(yíng)業(yè)稅在地方財(cái)政收入中的地位據(jù)《中國(guó)財(cái)政年鑒》公布的地方財(cái)政決算收入數(shù)據(jù)顯示，早在1998年，除了山西、黑龍江、江蘇和云南外，全國(guó)27個(gè)省級(jí)行政區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入都已經(jīng)超過(guò)增值稅分享收入；而到了2008年，地方稅收收入的31.8%來(lái)自營(yíng)業(yè)稅，19.3%來(lái)自增值稅分享收入，只有山西和黑龍江的增值稅分享收入超過(guò)營(yíng)業(yè)稅收入；2011年，營(yíng)業(yè)稅收入占地方稅收收入的比重超過(guò)三分之一，地方的主要收入依靠營(yíng)業(yè)稅收入，如果營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，房產(chǎn)稅、資源稅無(wú)法承擔(dān)起地方主體稅種的責(zé)任。地方政府的積極性大大受挫，地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展將受到影響。
　　3.營(yíng)業(yè)稅改增值稅后稅率設(shè)置問(wèn)題
　　現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅分交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)九個(gè)稅目。如果這些項(xiàng)目全面納入增值稅征收范圍后，是統(tǒng)一按現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)稅率17%征稅，還是另設(shè)一檔稅率？如果另設(shè)一檔稅率，稅率水平多高合適？從理論上說(shuō)，增值稅是中性稅，它不會(huì)因生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的內(nèi)容不同而稅負(fù)不同，要求的稅率檔次相對(duì)要少。而營(yíng)業(yè)稅是行業(yè)差別稅率，體現(xiàn)著政府對(duì)特定行業(yè)的扶持和引導(dǎo)。若要將增值稅的征稅范圍覆蓋至營(yíng)業(yè)稅領(lǐng)域，則必然面臨這兩種理念的沖突。對(duì)此，如何注入產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠因子，在擴(kuò)大征稅范圍的同時(shí)按不同稅率征收，以體現(xiàn)對(duì)不同行業(yè)的優(yōu)惠還是采取特定的優(yōu)惠政策，也是營(yíng)業(yè)稅改增值稅后面臨的一大問(wèn)題。
　　4.“漸進(jìn)式”還是“一步到位”的問(wèn)題
　　關(guān)于增值稅“擴(kuò)圍”的方案，無(wú)外乎兩種：一是采取漸進(jìn)方式，即首先在部分地區(qū)試點(diǎn)行業(yè)的基礎(chǔ)上，推廣至全國(guó)。再對(duì)符合條件的行業(yè)分次分批進(jìn)行“擴(kuò)圍”；二是一次到位式改革，即一次性將所有服務(wù)業(yè)都納入增值稅征收范圍。我國(guó)目前尚未達(dá)到實(shí)行全面增值稅的條件，擴(kuò)大增值稅范圍的改革應(yīng)按照平穩(wěn)過(guò)渡、分步實(shí)施的原則漸進(jìn)式展開(kāi)，期望畢其功于一役的激進(jìn)式改革是行不通的。漸進(jìn)式改革是我國(guó)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間屢試不爽的方式，現(xiàn)有的增值稅“轉(zhuǎn)型”改革的成功也佐證了這一改革方式的科學(xué)性。漸進(jìn)式改革可以在擴(kuò)大試點(diǎn)范圍的基礎(chǔ)上，選擇符合條件的行業(yè)入手，先易后難，循序漸進(jìn)，出現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)解決，從而最大限度地降低改革的成本。具體來(lái)說(shuō)，改革應(yīng)該首先在試點(diǎn)成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍及至在全國(guó)實(shí)施。其后應(yīng)將與生產(chǎn)密切相關(guān)的服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范圍，其他一些非生產(chǎn)性行業(yè)應(yīng)條件成熟一個(gè)就選擇一個(gè)，穩(wěn)步推進(jìn)。在增值稅“擴(kuò)圍”改革中，一些特殊行業(yè)的改革應(yīng)該慎之又慎。如我國(guó)建筑業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，建筑工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力在建筑環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅，在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)增值稅，形成增值稅和營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅，要求納入增值稅改革的范圍呼聲很高，而世界上大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家也大都將建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍。
　　但考慮到一旦建筑業(yè)改征增值稅，由此產(chǎn)生的影響將“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，其他行業(yè)如制造業(yè)，其購(gòu)買(mǎi)或自建的廠房、房屋、建筑物都將能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，由此對(duì)整個(gè)增值稅收入將會(huì)產(chǎn)生很大影響。因此，建筑業(yè)的改革不應(yīng)操之過(guò)急，應(yīng)待試點(diǎn)行業(yè)在全國(guó)鋪開(kāi)后，第二輪或者第三輪進(jìn)行。
　　三 營(yíng)業(yè)稅改增值稅產(chǎn)生的影響
　　1.對(duì)不同企業(yè)稅負(fù)影響不同
　　營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有利于避免重復(fù)征稅，增強(qiáng)服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，減輕企業(yè)的稅負(fù)。但是減輕稅負(fù)只是總體而言，落實(shí)到不同的行業(yè)及具體的企業(yè)，其影響完全不同。營(yíng)業(yè)稅改增值稅從理論上確實(shí)可以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的，但具體到每個(gè)企業(yè)時(shí)，其效果就會(huì)有所不同。由于企業(yè)所處的行業(yè)不同，以及經(jīng)營(yíng)模式、發(fā)展階段和規(guī)模不同，在同樣的稅率水平基礎(chǔ)上，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以后，不同企業(yè)可能出現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)增減不一的情況，稅負(fù)的影響對(duì)不同企業(yè)有增有減。增值稅的特點(diǎn)是以增值部分為基礎(chǔ)而征稅，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。對(duì)于某些行業(yè)而言，可能是利好消息，因?yàn)榈挚鄄糠譁p輕了稅負(fù)。營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)以下四個(gè)行業(yè)的受益較大。
　　第一，金融業(yè)，尤其是銀行業(yè)。銀行業(yè)信息技術(shù)的大量采用無(wú)疑要求大量的硬件和軟件投資，尤其是軟件環(huán)境的不斷升級(jí)，占據(jù)了大量的成本。在營(yíng)業(yè)稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)軌后，這部分可以在應(yīng)稅總額中直接扣除，從而促進(jìn)了銀行業(yè)不斷采用更新的安全和交流技術(shù)。不僅如此，銀行和其他金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)的柜臺(tái)成本等也可以得到扣除。
　　第二，房地產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)建筑成本的一半以上是水泥、鋼材等工業(yè)產(chǎn)品，這部分重復(fù)計(jì)征的稅率將得到扣除，從而整體降低房地產(chǎn)企業(yè)的建筑成本，提高房地產(chǎn)業(yè)的利潤(rùn)率。
　　第三，交通運(yùn)輸業(yè)。首先，交通運(yùn)輸業(yè)大量采用的交通設(shè)備可以在消費(fèi)型增值稅稅制下直接扣除，從而降低其營(yíng)運(yùn)成本，提高收益率。技術(shù)先進(jìn)、資本密度高的航空和鐵路，尤其是高鐵會(huì)因此獲益良多。其次，受益于網(wǎng)購(gòu)消費(fèi)模式的快遞行業(yè)也會(huì)在本次改革中面臨巨大的發(fā)展機(jī)遇；例如，某交通運(yùn)輸企業(yè)當(dāng)年?duì)I業(yè)額1億元，按照營(yíng)業(yè)稅計(jì)算，其稅率為3%，應(yīng)納稅額為300萬(wàn)元。如果改為增值稅，其納稅額為銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。此次規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率為11%，意味著其銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1100萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)購(gòu)自外部的中間投入為5000萬(wàn)元，以進(jìn)項(xiàng)稅17%的增值稅稅率算，進(jìn)項(xiàng)稅額為850萬(wàn)元。綜合來(lái)看，該企業(yè)所納的增值稅為250萬(wàn)元，稅負(fù)較原先征營(yíng)業(yè)稅減少50萬(wàn)元。
　　其他行業(yè)，如物流倉(cāng)儲(chǔ)、房地產(chǎn)管理及中介、文化傳播、計(jì)算機(jī)服務(wù)業(yè)等人工成本占比很高，而人工成本無(wú)法抵扣，降低了增值稅的減稅效果，需要6%甚至更低一些的稅率才能給其帶來(lái)減稅的效果。如果按照一般納稅人17%的稅率測(cè)算，很多企業(yè)稅負(fù)不降反升。
　　另外，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅的管理和抵扣非常嚴(yán)格，有些票據(jù)不符合要求，無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵扣，達(dá)不到扣稅效果，無(wú)法實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)。
　　2.對(duì)物價(jià)產(chǎn)生的影響
　　有很多人對(duì)營(yíng)業(yè)稅改增值稅后的物價(jià)問(wèn)題過(guò)于樂(lè)觀，認(rèn)為稅負(fù)減輕了，商品價(jià)格就會(huì)下降，會(huì)對(duì)消費(fèi)者帶來(lái)好處。事實(shí)上，對(duì)于上海這次試行營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)物價(jià)的影響并不樂(lè)觀。因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)等在這次稅改中實(shí)際稅負(fù)有所減輕，但是油價(jià)等運(yùn)輸成本的攀升抵消了減輕稅負(fù)的正面影響，能維持現(xiàn)有物價(jià)實(shí)屬不易。而咨詢(xún)服務(wù)等行業(yè)會(huì)因?yàn)椴荒艿挚鄱又囟愗?fù)，這些行業(yè)服務(wù)價(jià)格甚至提高。營(yíng)業(yè)稅是由企業(yè)負(fù)擔(dān)的，而增值稅的承擔(dān)者是最終消費(fèi)者，因此企業(yè)很有可能把負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，導(dǎo)致某些行業(yè)價(jià)格的上漲。
　　3.營(yíng)業(yè)稅改增值稅使地方財(cái)政收入減少
　　營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，地方可用財(cái)力將會(huì)減少。營(yíng)業(yè)稅改增值稅是1994年分稅制改革的歷史遺留問(wèn)題。在目前的分稅制體制下，營(yíng)業(yè)稅是地方第一大稅種，又是地方政府收入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，中央分享75%，地方分享25%，即便稅收收入不變，地方政府收入也會(huì)減少75%?；诂F(xiàn)實(shí)，中央決定試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，暫時(shí)擱置了在收入分配上的爭(zhēng)議，而優(yōu)先考慮了增值稅制度變革目標(biāo)，但這并不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)，當(dāng)試點(diǎn)推向全國(guó)，或是要進(jìn)行增值稅立法時(shí)，這一分享比例就不得不塵埃落定了，這是增值稅擴(kuò)圍將要面臨的最大問(wèn)題。而此時(shí)地方將缺乏能提供穩(wěn)定收入的主體稅種，雖然從理論上，房產(chǎn)稅能擔(dān)當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的角色，但我國(guó)房產(chǎn)稅尚處于試點(diǎn)階段，短期內(nèi)難以在全國(guó)范圍內(nèi)普遍推廣，而呼聲很高的資源稅也不足以在全國(guó)范圍內(nèi)擔(dān)任地方稅種的龍頭。
　　在增值稅“擴(kuò)圍”后，為了彌補(bǔ)地方財(cái)政收入的損失，一個(gè)思路是相應(yīng)提高增值稅的地方分享比例。然而，這顯然會(huì)進(jìn)一步加劇現(xiàn)行增值稅收入分享體制的弊病。鑒于此，希望能夠借著增值稅“擴(kuò)圍”這一契機(jī)，重新構(gòu)建我國(guó)政府間財(cái)政體制。這一體制不應(yīng)僅僅著眼于提高地方的分享比例，而應(yīng)能更為科學(xué)、更為合理地在中央和省、省和市、縣之間劃分收入。但是，建立這樣一個(gè)新的體制對(duì)既有利益分配格局的沖擊也是顯而易見(jiàn)的，在這一體制中如何兼顧各方面的利益，從而獲取地方政府的支持，將是增值稅“擴(kuò)圍”改革能否取得成功的關(guān)鍵。
　　參考文獻(xiàn)
　　[1]邢麗.營(yíng)業(yè)稅改增值稅難點(diǎn)透視[J].中國(guó)報(bào)道，2012（4）
　　[2]林娜.營(yíng)業(yè)稅改增值稅影響及需要注意的問(wèn)題[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2012（3）
　　[3]張瑤.營(yíng)業(yè)稅改增值稅探討[J].管理觀察，2012（