李保春

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國際稅收強制仲裁啟動的漏洞—兼評OECD稅收協(xié)定范本條款

李保春*

OECD稅收協(xié)定范本25條規(guī)定，如果稅務主管部門啟動相互協(xié)商程序兩年后仍不能解決稅收爭端，應納稅人要求，該爭端應提交仲裁裁決。然而，由于主管部門沒有義務必須啟動仲裁程序的前置條件—相互協(xié)商程序，仲裁程序面臨流于形式的尷尬境地。更重要的是，出于主權受限的擔憂，有些締約國家為避免仲裁程序的啟動故意不啟動相互協(xié)商程序，這實則違背了國際稅收強制仲裁制定的初衷。

國際稅收爭端 相互協(xié)商程序 強制仲裁程序

一、國際稅收強制仲裁的由來

稅收協(xié)定在合理協(xié)調(diào)各國之間的稅收權益分配，避免跨國所得雙重征稅以及避稅方面起到了重要的作用。然而，由于各國稅收制度的差異，締約國和納稅人以及締約國之間對稅收協(xié)定的適用和解釋往往出現(xiàn)爭議。傳統(tǒng)做法是，各國在稅收協(xié)定中制定相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，以下簡稱MAP①）條款以解決國際稅收出現(xiàn)的爭端。但是，由于MAP本身的缺陷②以及國際稅收實踐的日益復雜化，MAP不能解決所有的稅收爭議，其弊端日益顯現(xiàn)。

為了彌補MAP的不足，越來越多的國家在其稅收協(xié)定中采納仲裁條款。根據(jù)國際財政文獻局（International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD）稅收協(xié)定數(shù)據(jù)庫資料，自從稅收仲裁條款第一次出現(xiàn)1985年德國和瑞典簽訂的稅收協(xié)定至2011年3月已經(jīng)有217個雙邊稅收協(xié)定訂立了仲裁條款。③早期的稅收協(xié)定規(guī)定的都是自愿仲裁，所謂自愿仲裁，締約國雙方即使對爭議事項協(xié)商不能解決，也必須經(jīng)雙方同意，以“逐案提交”方式提交仲裁。自愿仲裁的啟動完全取決于稅務主管部門，出于國家主權考慮，稅務主管部門往往不愿意啟動仲裁。正是仲裁的“自愿”性，使得稅收仲裁被背上“紙上談兵”制度之名。④

為了彌補自愿仲裁的不足，一些國際組織努力推動在稅收協(xié)定中引入強制仲裁⑤，OECD 2007年發(fā)布的《改進稅收協(xié)定爭端解決機制的報告》明確提議制定強制仲裁條款，并且最終納入其更新的《稅收協(xié)定范本》（2008版）。越來越多的國家在稅收協(xié)定中也引入強制仲裁條款，特別引入注目的是，2006年至2009年，美國分別同德國，比利時，加拿大，法國和瑞士或以修改已有的稅收協(xié)定，或以簽訂備忘錄、議定書的形式引入了強制仲裁條款。強制仲裁制定的最終目的還是為了更好的促進MAP的適用，但是，效果可能適得其反。

二、OECD國際稅收強制仲裁的啟動模式

(一)OECD范本規(guī)定

OECD范本25條“相互協(xié)商程序”第五款(b)規(guī)定：“如果稅務主管部門一方收到另一方稅務主管部門案件始兩年內(nèi)根據(jù)第二款規(guī)定不能解決稅收爭端時，應納稅人要求，應將該案情提交仲裁解決。25條第二款規(guī)定“稅務主管部門認為納稅人的異議有理由，且不能單獨解決時，應盡力和對方締約國稅務主管部門通過MAP解決。”⑥

（二）啟動模式的性質(zhì)

1.補充性

根據(jù)以上條文規(guī)定，國際稅收爭端仲裁并不是一個獨立的爭端解決方式，而是附屬于MAP。從條文體系上看，25條的標題是“相互協(xié)商程序”，仲裁條款并沒有獨立成條，而是規(guī)定在25條第五款，其附屬性可見一斑。其次，25條第五款（b）規(guī)定，如果主管部門不能通過MAP解決稅收爭端時，該案情應提交仲裁。假設通過MAP可以解決稅收爭端，稅收仲裁也自然沒有適用的余地，重要的是，MAP和稅收仲裁不是選擇關系，而是前置關系，只有用盡MAP仍不能解決稅收爭端時，才得以啟動稅收仲裁。稅收仲裁的補充性在OECD《改進稅收協(xié)定爭端解決機制的報告》也清楚得到印證，該報告指出，仲裁程序不是MAP的“替代”（alternative）解決方式，而是MAP的擴展（extension）。⑦國際稅收仲裁地位的非獨立性決定了其啟動的非獨立性，只有用盡MAP程序不能解決稅收爭議，稅收仲裁才得以啟動。

國際稅收仲裁的非獨立性體現(xiàn)了締約國對于國家主權受到仲裁限制的擔憂。國家主權論認為，稅收主權是國家主權重要組成部分，稅收是一個國家財政收入的主要來源。國際稅務爭議與國家主權、國家利益密切相關，讓國家組織或私人機構對國際稅收爭議進行仲裁，有損國家主權，是不合適的。⑧

2.強制性

強制稅收仲裁的強制性體現(xiàn)：（1）稅收協(xié)定締約國將未能解決的稅收爭端提交仲裁的意愿在爭端發(fā)生之前就已經(jīng)表達，根據(jù)條約必守原則，當發(fā)生無法解決的爭端后且雙方不能協(xié)商解決時，該爭端必須提交仲裁。（2）納稅人的“意愿”得到體現(xiàn)，在自愿納稅仲裁程序中，仲裁的啟動權完全在于稅務主管部門，而在強制仲裁中，如果爭端在MAP得不到解決，納稅人有權要求稅務部門啟動仲裁程序。（3）和自愿仲裁相比，強制仲裁只需要一方便可以啟動，這更有益于仲裁的提起。

美國學者William W. Park指出，有效的稅收仲裁制度應包括四項基本的要素(1)締約國對仲裁必須做出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示愿意仲裁的良好意愿；(2)納稅人必須享有提起和參加仲裁的權利；(3)裁決對納稅人和主管當局同樣具有拘束力，遇到國內(nèi)司法或行政程序中的異議時，具有終局性效力；(4)必須有一定的控制機制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。⑨第一項指的就是稅收仲裁的強制性，而納稅人在強制仲裁的參與度也的確得到增加。安徽大學教授劉永偉也指出，國際稅收爭端強制仲裁是國際社會為彌補自愿仲裁不足而做出的努力，強制仲裁代表著當前國際稅收仲裁制度的發(fā)展趨勢。⑩而最近美國簽訂和五個國家的稅收協(xié)定都增加強制仲裁來說也能說明這一新趨勢。本人認為，如果僅從自愿仲裁和強制仲裁的對比來看，強制仲裁的確是一大進步，體現(xiàn)了國際社會對過于保守的主權觀念的態(tài)度改變，更能有效地解決通過MAP不能解決的稅收爭端。但是，不論自愿仲裁還是強制仲裁，都是MAP的補充程序，屬于MAP制度的框架范圍內(nèi)的制度安排，其設立初衷都是為了MAP更有效的解決稅收爭端。締約國對于稅收主權受限的警惕以及對將稅收爭端提交獨立的第三方仲裁的擔憂仍然沒有解除。事實上，強制仲裁還可能起到阻礙稅收爭端解決的反作用。

三、OECD強制稅收仲裁啟動的漏洞

（一）如果MAP沒啟動

前文已述，只有用盡MAP仍不能解決稅收爭端，根據(jù)納稅人請求，稅務部門才有義務啟動稅收仲裁。問題是，如果稅務部門收到納稅人案情報告并沒有啟動MAP，且兩年時間過去，是否可以直接啟動強制仲裁程序呢？本人認為稅務部門沒有義務啟動稅收仲裁。如上文所述，稅收仲裁并不是獨立的爭端解決機制，而是MAP的擴展，本質(zhì)上是MAP框架內(nèi)的一種稅務爭端解決方法。用盡MAP原則是啟動稅收仲裁的前提條件，用盡MAP和不用MAP是有區(qū)別的。在沒有經(jīng)過MAP之前，稅務部門是沒有義務啟動稅收仲裁的。

（二）稅務主管部門是否有義務啟動MAP

前已論述，在沒有經(jīng)過MAP情況下，不能啟動稅收強制仲裁。現(xiàn)在問題變成了，稅務主管部門是否有義務啟動MAP？如果稅務部門沒有義務必須啟動MAP，那么MAP就有可能被利用阻礙稅收仲裁啟動的工具，強制仲裁也將變得不強制。對此，OECD和一些國家的觀點如下：

1. OECD觀點

OECD認為，應納稅人要求，稅務主管部門有義務啟動MAP。?然而，該觀點是有問題的。根據(jù)稅收協(xié)定25條（2）規(guī)定，MAP的啟動是有條件的，一是，“納稅人對締約國的稅收措施的異議是有合理的”；二是，“稅務主管部門不能單獨解決該異議?！比绻悇罩鞴懿块T認為，納稅人的異議不合理，那么稅務主管部門自然沒有義務啟動MAP。然而，對于什么樣的異議是合理，顯然，這取決于稅務主管部門。稅收協(xié)定范本25條注釋34段最后一句話也規(guī)定，“沒有好的理由（without good reason），不得拒絕納稅人申請啟動MAP”。?但是，稅收協(xié)定范本并沒有對什么是“好的理由”做出解釋,如果稅務部門有“好的理由”比如，案情不適合MAP解決，和對方締約國沒有對稅務主管部門的MAP請求作出回應，案情可以通過國內(nèi)程序得到解決等等，那么稅務主管部門就沒有義務啟動MAP。

2. 德國觀點

著名稅法學者Klaus Vogel指出，稅務主管部門有義務首先決定納稅人主張對其的征稅不符合稅收協(xié)定的理由是否成立。?換句話說，稅務主管部門的義務是先行確定納稅人主張是否成立，而不是啟動MAP。至于，納稅人是否有能要求稅務主管部門啟動MAP，Claus Vogel指出：“根據(jù)德國聯(lián)邦最高稅收法院判令，即使申訴的征稅被被證明違反了稅收協(xié)定，稅務主管部門有決定是否接受納稅人反對，相應地和是否啟動MAP的自由裁量權。”?

很明顯，是否啟動稅收相互協(xié)商程序的權力完全在于德國稅務主管部門。并且，根據(jù)德國聯(lián)邦財稅法院的判令，即使是在證明對納稅人的征稅不符合稅收協(xié)定的情況下，MAP的啟動權也在于稅務主管部門。類似的觀點在Jacob Friedhelm等一些稅法學者中也可以得到體現(xiàn)。?

3. 澳大利亞觀點

根據(jù)澳大利亞稅收辦（Australian Taxation Office）頒布的稅收命令（Taxation Ruling 2006/12），?澳大利亞啟動MAP的條件是其認為納稅人的請求是合理的，納稅人無權啟動MAP，在一些情況下，稅務主管部門將認定一些案情不符合MAP。

4. 法國觀點

法國觀點和以上國家類似，在Hugues Perdriel-Vaissi re著作也得以體現(xiàn)：即使該程序（MAP）所有的條件都滿足，稅務主管部門仍然可以完全自由地拒絕請求對方締約國就啟動MAP達成一致意見。除了這個例子（根據(jù)和意大利稅收協(xié)定）外，納稅人沒有方法可以強迫稅務主管部門啟動MAP。?

總結OECD和以上國家觀點，各國簽訂的稅收協(xié)定沒有賦予納稅人有權啟動MAP，而是國內(nèi)法律或者命令規(guī)定MAP的啟動。絕大多數(shù)國家的立場似乎都表明，稅務主管部門才有權決定是否啟動MAP。

本文認為，納稅人沒有權利要求稅務主管部門必須啟動MAP的最根本原因在于，MAP是締約國在稅收協(xié)定約定的為解決稅收協(xié)定的解釋和適用產(chǎn)生爭端的一種外交解決方式。雖然，稅收協(xié)定的爭端往往是因為納稅人受到雙重征稅或者其他一些和稅收協(xié)定規(guī)定不一致措施而引起，但是納稅人不是稅收協(xié)定的簽約主體，更不是MAP的當事人，其根本沒有權利要求稅務主管部門啟動MAP。事實上，國際社會選擇稅收仲裁方式解決稅收爭端的原因之一也在于納稅人完全被排除MAP之外。其次，相互協(xié)商程序的啟動必須由雙方稅務主管部門一致決定，即使一國稅務主管部門接受納稅人啟動MAP申請，其也必須先取得對方締約國一致同意，MAP才能真正得以啟動。MAP的啟而不動，也就必將阻礙稅收強制仲裁的啟動和適用。

（三）OECD強制稅收仲裁啟動漏洞的評述

稅收強制仲裁啟動漏洞的根本原因在與其于MAP諸多的差異，以及雙方奇怪的結構組合。

1. 性質(zhì)不同是強制稅收仲裁不能有效啟動的根本原因。

MAP本質(zhì)上是解決稅收爭端的外交方式，因為稅收的專業(yè)性和復雜性，由稅務部門承擔締約國之間的稅收爭端解決。而國際稅收強制仲裁是一種將締約國雙方爭議提交第三方解決的法律解決方式，一旦稅收爭議提交仲裁，締約雙方都將受到約束。由于稅收的敏感性，各國一般都避免仲裁的啟動。

2. 啟動主體不同是強制稅收仲裁不能有效啟動的制度原因。

MAP的啟動決定權完全掌握在稅收主管部門，而稅收強制仲裁的啟動應經(jīng)過納稅人的請求。但是，MAP是稅收仲裁的前置程序，稅收仲裁本質(zhì)上屬于MAP的一部分，用數(shù)學符號形象表述的話，是一種包含關系，在沒有啟動MAP之前，是不可能啟動的強制仲裁的，所以，從這點看，稅收仲裁的啟動權實質(zhì)上還是在于稅務主管部門之手。

3. 國際社會對MAP的仲裁的態(tài)度不同是強制稅收仲裁不能有效啟動的內(nèi)在原因。

締約國對于MAP和強制稅收仲裁的態(tài)度可謂天壤之別。從數(shù)量上，全世界各締約國之間簽訂的2000多個稅收協(xié)定幾乎都規(guī)定了MAP，但是截止2011年3月，只有200多個國家的稅收協(xié)定規(guī)定了仲裁條款，且大多數(shù)都是自愿仲裁條款。從地位上，OECD在2007年《改進稅收協(xié)定爭端解決機制的報告》和2008年稅收協(xié)定范本多次提到，仲裁是MAP的“補充”，仲裁是為提高MAP效力而設計等等表述。而在其1984年公布的《轉(zhuǎn)讓定價與跨國公司：三個稅收問題》認為：“尚無明顯的跡象表明有必要采取這種強制性仲裁程序，而采取這種程序意味著對國家財政主權的放棄，這是不可接受的”。?并且，特別注意的是，UN稅收協(xié)定范本至今未引入仲裁條款。國際社會兩者態(tài)度的不同主要體現(xiàn)在這兩種制度對國家主權的限制。

在MAP和稅收仲裁奇怪組合下，稅務主管部門出于稅收主權或者其他目的考慮，不愿意啟動稅收仲裁，而為了達到這一目的，稅收主管部門對于MAP的啟動也更為謹慎了，結果稅收仲裁沒有促進MAP的適用，反而成為MAP的阻礙條款。

四、國際稅收強制仲裁的出路

要堵住稅收強制仲裁啟動的漏洞，不同學者提出了不同的建議。Ehab Farah提出，MAP核心是相互協(xié)商性和自愿性，而強制仲裁并沒有這些特征，應為強制仲裁制定一個獨立條款。?著名國際稅法學者Hugh Ault也指出“更有效的方法可能是在稅收協(xié)定范本中制定獨立條款，這從事實上可以建立一個更為連貫（coherent）的方案。?早在OECD制定仲裁條款之前，國際財政協(xié)會贊助研討會行荷蘭代表Mr. Gerrit GroenWilliam 指出，強制仲裁需要稅務部門在納稅人要求下強制啟動MAP。新加坡代表 Christina Ng女士則建議，在納稅人沒有機會適用MAP或被排除在MAP情況下，納稅人也應該可以啟動仲裁程序。[21]

以上學者提出的建議體現(xiàn)了彌補強制稅收仲裁的兩種思路。Ehab Farah和HughAult認為強制仲裁應為獨立的條款，改變其受MAP束縛，這種建議從結構上根本改變稅收仲裁獨立地位。荷蘭和新加坡代表是在不改變稅收仲裁結構上處于從屬地位前提下提出的完善方案，而是從完善MAP啟動途徑達到完善強制仲裁的啟動效果。

本文贊同第二種思路，即通過改善MAP啟動以推動強制仲裁。首先，和國際商事仲裁相比，國際稅收仲裁仍然處于初步發(fā)展階段，許多地方需要完善，在此情況下將羽翼未豐的稅收強制仲裁獨立于MAP，理論上不利于仲裁的發(fā)展，實踐中也必將遭到更多國家對強制仲裁的抵觸。其次，正如正如OECD2007年發(fā)布的《改進稅收協(xié)定爭端解決機制的報告》第十段所述“現(xiàn)行的MAP總體上為國際稅收爭端提供了有效且高效的方式?！盵22]事實上，只有極少稅收爭端不能通過MAP解決。如何通過完善MAP和強制仲裁關系，使得這些稅收爭端在經(jīng)過或者不經(jīng)過MAP情況下進行仲裁，才是彌補強制仲裁漏洞之道，這也是國際稅務界需要研究的課題。

Initiation Loophole Of Compulsory Tax Arbitration

By Li Baochun

Article 25 of OECD Tax Convention Model stipulates that the tax dispute shall be submitted to arbitration at the request of the tax payers if competent authorities fail to solve such tax disputes two years after the Mutual Agreement Procedure is initiated. However, the arbitration procedure is in a dilemma due to the reason that the competent authorities are not bound to initiate Mutual Agreement Procedure which is the pre-condition of the tax arbitration. More importantly, some countries to the tax treaties do not initiate the Mutual Agreement Procedure on purpose for fear of the constraint of sovereignty, which does is against the original intent of adoption of the international tax arbitration.

International tax dispute Mutual Agreement Procedure compulsory tax arbitration

* 華東政法大學2011級法律碩士。

① MAP是指：當納稅人認為締約國一方或者雙方的措施導致或?qū)е聦ζ湔鞫惒环隙愂諈f(xié)定時，可以不考慮國內(nèi)法救濟途徑而將該案提交給其為居民或國民的締約國一方主管稅收機關，如果該稅收機關認為納稅人所提意見合理又不能單獨解決時，應與另一方締約國主管稅收機關協(xié)商解決。

② 在MAP中，稅收機關應努力稅收爭端的解決，但是沒有要求必須解決該爭端，常常造成稅收爭議久拖不決，另外，納稅人往往被完全排除在MAP，其利益也得不到應有保護。

③ http://online.ibfd.org/kbase/?search=Ntx%3Dmode%252Bmatchallpartial%26Nao%3D0%26Ntk%3DText%26N%#topic=d&N=3+10&WT.i_s_type=Navigation&isAdv=false&Ntt="tax+accounting"&Ntk=Text&Ntx=mode+matchallpartial&Ne=4912&rpp=25,訪問日期：2012年7月10日。

④ 孫文博：“國際稅收仲裁為何停留于‘紙上談兵’”，《涉外稅務》，2003年第4期。

⑤ 強制仲裁指的是，只要經(jīng)過一段時間相互協(xié)商后有存在未決事項，經(jīng)納稅人申請，就必須啟動仲裁程序來對這些事項進行裁決。對于自愿仲裁和強制仲裁的劃分，華東政法大學張澤平指出，這種劃分具有一定的誤導性，仲裁都是以“自愿”為基礎的，不存在強制仲裁。詳見張澤平 《淺析國際稅收協(xié)定爭端解決機制中的仲裁方式》，載《財稅縱橫》2009（3）。本文認同仲裁都是基于“自愿”為基礎。為了研究方便，本文仍采用學者通用的自愿仲裁和強制仲裁的形式劃分。

⑥ 詳見OECD稅收協(xié)定范本25條“相互協(xié)商程序”。

⑦ 詳見OECD Improving the Resolution of Tax Treaty Dispute(2007) 第46段 .

⑧ 詳見William Henry Anderson,20 (1951) (noting that “[t]he power to tax is an inherent part of the sovereign powers of every independent state. Without this power, modern national states could not long exist.”)

David B. Oliver, Tax Treaties and the Market-State, 56 Tax L. Rev. 587 (2003) Even within the EU, where economic integration has deepened, and many member states still viewed some of the ECJ judgments on direct taxation as“interference” in an area that belongs to the exclusion of member states.

⑨ William W. Park. Income Tax Treaty Arbitration.TaxManagementInternationalJournal,2002 Volume 31,Issue 5:p.38。

⑩ 劉永偉：《國際稅收協(xié)定的幾個重大發(fā)展及其展望》，載《中國法學》2005年第1期。

? 詳見OECD范本25條注釋，第37段 “Paragraph 2 no doubt entails a duty to negotiate; but as far as reaching mutual agreement through the procedure is concerned, the competent authorities are under a duty merely to use their best endeavours and not to achieve a result.”

? 詳見OECD范本注釋25條，第34段“An application by a taxpayer to set the mutual agreement procedure in motion should not be rejected without good reason.”

? Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd Edition (1998), at 1366.

? Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd Edition (1998), at 1367.

? Jacob Friedhelm, et. al, Hand Book On The 1989 Double Taxation Convention Between the Federal Republic of Germany and the United States of America, International Bureau of Fiscal Documentation, at 15, on Article 25, citing also § 3.3.1 of BStBl 1997 I (Administrative Principles published by the Federal Ministry of Finance in Germany).

? 詳見http://law.ato.gov.au.訪問時間2012年7月20日

? Hugues Perdriel-Vaissi re, Settlement of Disputes in French Tax Treaty Law, in Settlement of Disputes in Tax Treaty Law

? OECD,1984,TransferPricingandMultinationalEnterprises-ThreeTaxationIssues,Para.63,1984.

? Ehab Farah MANDATORY ARBITRATION OF INTERNATIONAL TAX DISPUTES: A SOLUTION IN SEARCH OF A PROBLEM 第146段。

? Hugh Ault Arbitration in International Tax Matters: Some Structural Issues, Series of International Taxation No. 27, (Kluwer Law), (2001) 第63段。

[21] W. Park & David R. Tillinghast Income Tax Treaty Arbitration (Sdu Fiscal), (2004) ,sponsored by IFA.

[22] OECD Improving the Resolution of Tax Treaty Dispute(2007)

（責任編輯：吳婷）