許佳思

【摘要】隨著市場經濟體制的建立和完善，實施破產清算的企業(yè)越來越多。在處理分配破產財產，維護債權各方利益時，怎樣重構破產清算期間會計要素及內容，如何進行破產企業(yè)會計核算，是一項十分重要的工作。本文從企業(yè)破產會計的對象及破產會計目標出發(fā)，在論述破產會計清算的相關假設為前提后，給出企業(yè)破產會計清算的具體程序，具有很強的操作性。

【關鍵詞】企業(yè)破產；會計清算；基本程序

1.企業(yè)破產會計的對象及目標概述

1.1企業(yè)破產會計的對象

企業(yè)破產過程主要包括和解整頓與破產清算兩個階段，涉及債務人、債權人、清算人三方面主要關系人。在和解整頓期間，債務人仍在從事生產經營活動，照常進行資金循環(huán)和周轉，定期編制會計報表。在破產清算期初，清算人接管破產企業(yè)后，為了保護債權人合法權益，應對有利于債權人的在產品再加工、某些合同的繼續(xù)履行等作出肯定的決策。其依據(jù)在于在產品再加工或合同履行的凈收益必須大于在產品立即出售的收入或因解除合同而付給合同另一方當事人的賠償額。在產品的再加工與合同的履行中，自然會產生以貨幣購置原材料、支付工資、在產品形成產成品，從而形成資金形態(tài)之間的轉化。在產品繼續(xù)加工、合同繼續(xù)履行后，清算人應變現(xiàn)財產、清償債務、分配剩余財產，實現(xiàn)實物向貨幣的轉化，很顯然，破產清算期間的資金運動是客觀存在的，但這里的資金運動不能形成資金周轉，而具有單純的、一次性、終極化的特點。破產企業(yè)這種獨特的資金運動，構成了破產會計管理的對象。

1.2企業(yè)破產會計目標

企業(yè)破產會計由債務人會計、清算人會計和債權人會計三位一體構成，盡管各自服務對象、服務內容不盡相同，但其目標集中體現(xiàn)在增大債權人的債權受償比例、維護債權人與債務人合法權益方面，這是與正常企業(yè)會計目標的根本區(qū)別所在，進而構成了其獨特的會計目標：及時、客觀、真實地向有關方面提供破產會計信息；科學地進行破產會計預測、決策、計劃、控制、考核與分析；保護債務人財產的安全完整，提高財產的變現(xiàn)價值；監(jiān)督破產程序實施的合法性與有效性，努力提高經濟效益（增大債權人的債權受償比例），維護債權人的合法權益。

2.企業(yè)破產會計清算的前提條件

2.1以清算債權人集合體為會計主體

傳統(tǒng)會計假設中的會計主體起源于經營主體概念，是指抽象的、擬人的特定單位。當企業(yè)因破產而清算后，該主體對屬于清算的資財實質上已經失去了管理和處分權，一切有關事宜及這一過程中的民事活動和民事責任均歸法院指定的清算組負責，即傳統(tǒng)意義上的會計主體發(fā)生了“位移”、“置換”現(xiàn)象，轉移為主張清算債權，以債權人會議為代表的債權人集合體。

2.2終止經營，以財產變現(xiàn)、債務清償為目標

傳統(tǒng)持續(xù)經營，假定會計主體將會無限期的生產和經營下去，其資產和負債按即定用途使用，從而解決資產計價和費用分配等問題。但企業(yè)宣告終止清算時，其資產和負債將不再終有其理論上的各種意義，而成為其暫時擁有中承擔的財產和債務，并以不同于以前的會計方法、計量基礎、計量屬性和報告形式予以揭示，主要目的是為了變現(xiàn)財產以清償債務。同時，企業(yè)終止進入清算后，不僅要停止經營，而且將被注銷登記，此時已經無分期的必要與可能，只能認為會計期間是清算的單一期間。

2.3以貨幣為計量基礎

清算企業(yè)會計核算仍然用貨幣單位計量確認、記錄和報告清算企業(yè)的財產和清算債權等業(yè)務，之所以不再成為假設，是因為企業(yè)此時所擁有的以各種計量屬性計量的資財最終都將變現(xiàn)成為真實的貨幣價值形式。在上述清算會計核算的前提下，對清算企業(yè)會計核算應遵循的基本原則也必須重新考慮。企業(yè)清算過程中發(fā)生的經濟業(yè)務雖然較繁雜，但由于會計核算的前提條件明確，使得會計工作減少了業(yè)務量。同時，法律條文對破產財產以及處置程序破產債權的清償做了明確的界定，對破產清算程序也做了詳細的規(guī)定，這些都增強了企業(yè)破產清算中會計核算的可操作性以及客觀性。

3.企業(yè)破產清算會計核算的基本程序

3.1企業(yè)破產清查賬務順序

首先，債權債務的賬務處理。一是將應收款項的貸方余額調人應付款項，應付款項的借方余額調人應收款項。二是將應收款項中的掛賬費用和已取得證據(jù)的壞賬損失予以調整賬務。三是結合實物資產的盤點，將未估價入賬的財產估價入賬，同時掛人往來賬戶。四是將賬外的演權債務進行統(tǒng)計人賬。五是企業(yè)的債務最終通過債權人的申報與企業(yè)賬目的核對予以確認，調整會計賬務等等。

其次，實物資產的賬務處理。一是對盤盈的要估價人賬，盤虧的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估價人賬的財產，不能作為盤盈處理，應掛人往來賬戶。三是將原掛賬的待處理財產損益、應計未計、應攤未攤的費用等資產性損益，一并轉人利潤分配賬戶中核算，預提費用、應付福利費余額也轉入利潤分配賬戶中核算，等等。

最后，其他財產。行政、食堂、低值易耗品以及企業(yè)組建投人到三產部門的財產，通過財產清查，并人企業(yè)財務賬戶，低值易耗品應估價人賬。工會財產單獨盤點造冊，妥善保管。

3.2企業(yè)破產清算的賬務處理

首先，企業(yè)完成原會計核算與破產清算會計核算的過渡。財產清查后，通過調整會計賬務，在賬賬、賬實相符的基礎上，編制財產清查后的資產負債表。根據(jù)財產清查后的資產負債表和財產清查明細資料，確定評估資產，由清算組到國資部門立項，同時委托評估機構進行資產評估。評估結果確認后，財務部門應據(jù)以調整會計賬務，評估的增減值記人權益科目下的“變現(xiàn)損益”明細科目，賬務調整后，編制資產評估后的資產負債表。編制資產評估情況銜接表并對抵押財產進行確認，編制抵押財產確認情況表。根據(jù)上述清算資料和設置的破產清算會計核算的科目，編制有關過賬會計分錄進行賬務處理，然后結賬編制破產清算適用的清算資產負債表。

其次，企業(yè)對產變現(xiàn)后的賬務處理債權人會議通過的破產財產初次分配方案和財產處置原則，要真正實現(xiàn)債權清償，就要對破產財產進行依法變現(xiàn)。從理論上講，破產財產應全部變現(xiàn)用于清償，財產全部變現(xiàn)后，其賬務處理后所反映的結果為：資產類中的有關實物資產類將轉化成為貨幣資金；應收款項中已收回的資金在收回時也已記人了貨幣資金賬戶，對確無法回收的呆壞賬損失應依據(jù)人民法院的裁定全部轉人變幾現(xiàn)損益賬戶、這時的資產類基本上變?yōu)樨泿刨Y金、有價證券和職工福利設施三大類。負債類的欠款和債權因尚未清償，所以負債類的賬戶基本沒有變化，仍有優(yōu)先清償?shù)摹暗盅簜鶆铡?；第一順序清償?shù)摹皯豆べY和各項勞動保險費”以及“應付職工安置費”；第二順序清償?shù)摹皯U稅金”；第三順序按比例清償?shù)摹岸唐诮杩睢焙汀皯顿~款”。權益類有“原投資人凈權益”、“清算費用氣“清算損益”和“變現(xiàn)損益”以及未用于清償?shù)穆毠じ＠O施資產所形成的“實收資本”五大賬戶。

最后，企業(yè)債權清償后的賬務處理。按照債權人會議確定的破產財產分配方案和財產變現(xiàn)的實際情況，編制最終分配方案。清償債權按照分配方案確定的數(shù)額兌現(xiàn)，在賬務處理上借記清算費用、抵押債務、應付工資、應付職工安置費、應繳稅金、按比例清償?shù)亩唐诮杩詈蛻顿~款等科目，貸記貨幣資金科目。將負債中無力清償?shù)膽顿~款等科目的余額與投資人凈權益、清算費用、清算損益和變現(xiàn)損益科目對轉為零。權益類剩余的實收資本和資產類的職工福利設施與接收單位辦理交接手續(xù)即可。[科]

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