王 茜（北京大學經(jīng)濟學院 北京 100871）

李子恒（北京市財政局 北京 100048）

陳志堅（北京華興盛稅務師事務所 北京 100049）

一、企業(yè)等著“營改增”

（一）很多企業(yè)對“營改增”不理解，反對“營改增”

上海市率先自2012年1月1日起“營改增”，隨后鋪天蓋地的消息是稅負升高，企業(yè)遂產(chǎn)生恐懼心理。從上海市試點的情況看，確實在試點的初期存在企業(yè)稅負升高的現(xiàn)象，但是隨著試點的推進，企業(yè)逐步適應了，稅負增加的企業(yè)的數(shù)量和稅負增加值都隨之減少。在2012年北京市有關(guān)部門組織的行業(yè)調(diào)研會上，某個行業(yè)與會的企業(yè)竟然一致反對“營改增”，可在會后1個月內(nèi)就有幾個企業(yè)單獨找有關(guān)部門溝通，希望早點納入“營改增”的試點范圍。原因是這些企業(yè)有一個共同點：它們都在上海有兄弟公司或者母子公司，從上海試點傳來的是稅負降低或者享受過渡性財政補貼的好消息。

再看看來自一些試點地區(qū)的數(shù)據(jù)：從2013年2月1日舉行的“營改增”試點座談會上了解到，據(jù)統(tǒng)計，截至目前，納入“營改增”試點范圍的納稅人已超過100萬戶，12個試點省、直轄市、計劃單列市共為企業(yè)直接減稅超過400億元，同時小規(guī)模納稅人稅負下降幅度平均達40%，有力支持了小微企業(yè)的發(fā)展?！盃I改增”試點以來，服務業(yè)企業(yè)戶數(shù)增加較快，以湖北省為例，試點一個月全省新增試點納稅人3952戶。①徐蕊，韓潔.營改增試點全年減稅超400億元將適時擴大改革范圍［EB/OL］.http://news.xinhuanet.com/ fortune/2013-02/01/c_124312865.htm，2013-02-01.上海市財稅部門的統(tǒng)計顯示，2012年上半年，上海共有13.9萬戶企業(yè)經(jīng)確認后納入“營改增”的試點范圍，比年初增加2.1萬戶，增長17.8%，其中，新辦企業(yè)為8779戶、新增試點項目的企業(yè)為1.2萬戶，上海市試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負擔約44.5億元，中央和地方兩級財政相應減少稅收收入、增加財政支出，其中，小規(guī)模納稅人的稅負明顯下降，降幅為40%左右；一般納稅人的稅負總體下降；原增值稅一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍的增加也普遍下降。②謝衛(wèi)群.上海營改增推動現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展（政策聚焦）［N］.人民日報，2012-08-24（02）.北京市財稅部門的統(tǒng)計顯示，北京市自2012年9月1日啟動“營改增”試點以來，試點企業(yè)戶數(shù)穩(wěn)步上升。統(tǒng)計顯示，納入試點企業(yè)9月底為14.8萬戶，10月底為17.2萬戶，11月底為18.4萬戶，12月底達到20.5萬戶。③王信川，錢箐旎.“營改增”帶出產(chǎn)業(yè)新結(jié)構(gòu)［N］.經(jīng)濟日報，2013-02-4（06）.來自廣東省國稅工作會議的數(shù)據(jù)顯示，廣東省2012年11月試點“營改增”，納入試點的13萬多戶納稅人（不含深圳市）中，剔除零申報戶后稅負持平或下降面達92.51%，試點首月共為納稅人減負5.4億元。④何穎思.“營改增”九成納稅人未增稅［N］.廣州日報，2013-01-11（A11）.從以上數(shù)據(jù)可以看出，戶數(shù)增加明顯，稅負相對減低，也就是說“營改增”對企業(yè)的影響不是傳說的那樣，對于絕大部分應對措施妥當?shù)钠髽I(yè)還是利好的。

（二）很多企業(yè)認為“營改增”是財稅部門的事，等著就可以

先來看一組數(shù)據(jù)，截至2012年12月申報期結(jié)束，北京市納入“營改增”試點范圍的企業(yè)達到20.5萬戶。據(jù)不完全統(tǒng)計，全北京國稅工作人員不到8000人，稅收管理員的人數(shù)更少，平均一個稅收管理員將管多少戶？“營改增”是試點，所以更需要企業(yè)主動與稅務機關(guān)溝通，包括關(guān)注當?shù)囟悇諜C關(guān)網(wǎng)站，了解最新的政策動向、實務操作、稅務風險，更加從容有效地應對“營改增”。

（三）企業(yè)自身等著“營改增”，不提前應對

部分企業(yè)未提前應對，如一家大型運輸企業(yè)試點實施當月竟然一份進項發(fā)票都沒有抵扣，造成企業(yè)當月稅負增加近3000萬元，損失巨大，之后幾個月的數(shù)據(jù)卻顯示企業(yè)稅負是減少的。此外，還出現(xiàn)原增值稅一般納稅人留抵稅額的“浪費”、進項稅額抵扣不充足、發(fā)票無法正常開具或者取得等一系列問題，造成企業(yè)稅負增加，影響到企業(yè)的正常經(jīng)營。

“營改增”是“十二五”時期結(jié)構(gòu)性減稅的“重頭戲”，按照規(guī)劃，最快有望在“十二五”期間完成“營改增”。企業(yè)應積極應對“營改增”，提前應對，降低稅負，縮短企業(yè)適應期。企業(yè)需要在本地區(qū)試點前收集掌握相關(guān)信息，判斷“營改增”是否影響企業(yè)，有條件的企業(yè)可成立“營改增”試點工作小組，組織人員對企業(yè)近年來業(yè)務進行梳理分類,學習政策、測算數(shù)據(jù)，確認企業(yè)是否涉及“營改增”的應稅服務范圍的經(jīng)營業(yè)務，確認納稅人種類，切實掌握稅負變化，分析問題，在本地區(qū)試點前提出相應解決措施和應對措施。我們接觸過一些稅負降低的企業(yè)，它們的一些提前應對措施包括：采購計劃適當延后增加進項抵扣、業(yè)務流程重新梳理、購銷合同梳理、研究優(yōu)惠政策和原增值稅一般納稅人的留抵稅額問題以及提前與上下游產(chǎn)業(yè)鏈博弈等。

二、“營改增”就是換個管理員

我們知道，“營改增”前，營業(yè)稅屬于地方稅，由地方稅務機關(guān)征收和管理，其征收管理權(quán)、稅款所有權(quán)劃歸地方財政。根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），營業(yè)稅改征的增值稅，雖然稅款所有權(quán)還是劃歸地方財政固定收入，但是由國家稅務局負責征收，所以很多企業(yè)認為“營改增”就是換個稅收管理員。

（一）有企業(yè)認為“營改增”就是換個稅種，計稅征收方法差不多

營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人所取得的營業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其特點是：一般以營業(yè)額全額為計稅依據(jù)；按行業(yè)設計稅目稅率；相對于增值稅計算簡便，便于征管。而增值稅是以單位和個人生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種稅，也就是對從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務、進口貨物以及應稅服務的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。明顯可以看出計稅方法都不一樣，營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅（部分行業(yè)差額計稅），計稅和核算較為簡單；增值稅是按全部銷售額計稅，實行稅款抵扣制，只對其中的新增價值征稅，計稅和核算較為復雜，僅會計核算就需要增加十多個明細科目。

（二）部分企業(yè)認為新增值稅的計稅方法應該與以前增值稅一樣，不用去了解

從財稅[2011]111號文件到《財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點中文化事業(yè)建設費征收有關(guān)問題的補充通知》（財綜[2012]96號），財政部、國家稅務總局發(fā)布了26個文件，加上各試點省市發(fā)布的文件，有關(guān)“營改增”的文件就更多了。這說明，“營改增”后應稅服務征收的“新增值稅”跟以前銷售貨物提供加工、修理修配勞務征收的“老增值稅”相比有很多新鮮的東西。

1.政策內(nèi)容有所變化。雖然“營改增”后延續(xù)了原有的一些政策，但是也存在征收營業(yè)稅時可能不存在優(yōu)惠政策、改征增值稅后可能存在稅收優(yōu)惠政策的問題。如《財政部國家稅務總局關(guān)于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅[2011]131號）規(guī)定應稅服務零稅率和免征增值稅的優(yōu)惠政策，使北京試點地區(qū)知識產(chǎn)權(quán)代理行業(yè)的大部分企業(yè)的稅負大幅度下降。因為該行業(yè)有些企業(yè)向境外單位提供的知識產(chǎn)權(quán)服務占企業(yè)業(yè)務的80%～90%，以前征收營業(yè)稅時不免稅，根據(jù)財稅[2011]131號文件規(guī)定征收增值稅時卻可以免稅，同時享受該項政策時不會減少固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃項目的進項稅額的抵扣額。

2.涉及“營改增”的政策更新、更快。如關(guān)于船舶代理服務的政策，一年之內(nèi)《財政部 國家稅務總局關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅[2011]133號）、《財政部國家稅務總局關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]53號）和《財政部國家稅務總局關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]86號）三個文件都有相關(guān)的規(guī)定和政策被廢止。類似還有總分支機構(gòu)試點納稅人增值稅計算繳納政策，新規(guī)定停止執(zhí)行2011年和2012年發(fā)布的政策。又如財稅[2011]111號及其相關(guān)規(guī)定，試點納稅人在該地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，很多企業(yè)就按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，孰不知財稅[2012]53號文件還有相應的規(guī)定。財稅[2012]53號文件規(guī)定：試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。對于試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同標的物，一般情況下試點實施之前購進或者自制的，符合財稅[2012]53號文件的規(guī)定，可以采用3%征收率的簡易計稅方法，同時考慮價內(nèi)稅和價外稅因素，前后稅負（含附加）減少約2.3%。

3.老增值稅與新增值稅的計稅方法不一樣。老增值稅按全部銷售額計稅，但只對其中的新增價值征稅，實行稅款抵扣制，即應納稅額=銷項稅額-進項稅額。雖然新增值稅按全部銷售額計稅，但是允許增值稅差額計稅，也就是銷售額可以按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款計算。即應納稅額=（銷售額－扣除額）×稅率－可抵扣稅額，增值稅差額計稅對老增值稅納稅人和納入“營改增”試點的納稅人來說可是新鮮的東西。

企業(yè)應該積極與財稅部門、行業(yè)主管部門聯(lián)系溝通，了解掌握最新政策，內(nèi)部做好“營改增”教育培訓工作、政策的收集和研究工作，適當借助專業(yè)機構(gòu)力量，合理掌握利用“營改增”稅收政策。

三、部分企業(yè)認為“營改增”是財務部門的事情

我們曾跟著相關(guān)部門去一些“營改增”后稅負增加的企業(yè)調(diào)研，發(fā)現(xiàn)大部分企業(yè)有一個共同點：企業(yè)的“營改增”是財務人員關(guān)起門來進行的，企業(yè)領(lǐng)導和其他部門都不清楚或者不重視。

“營改增”以后，最大變化之一是合同的管理。首先，合同是業(yè)務發(fā)生的一個重要依據(jù)，也是企業(yè)增值稅發(fā)票管理中的重要環(huán)節(jié)。其次，站在企業(yè)利益的角度，合同必須明確合同價是含稅價還是不含稅價，根據(jù)確定可抵扣的范圍調(diào)整采購業(yè)務合同。這也是與上下游博弈的過程，要了解上下游是否屬于一般納稅人，要增加發(fā)票條款等內(nèi)容。這些改變沒有企業(yè)領(lǐng)導和其他部門的支持和配合，財務部門關(guān)起門來肯定應對不了，隨之企業(yè)的稅務風險會升高，利益將受損，稅負將增加。

與營業(yè)稅的稅收征管相比，增值稅的征收管理如征管技術(shù)、票據(jù)管理等制度程序更為嚴格，監(jiān)督懲罰力度加大，增值稅專用發(fā)票的管理也是企業(yè)涉稅風險的“重災區(qū)”。增值稅專用發(fā)票違法處罰可以分為行政處罰和刑事處罰兩種，國家對不同的增值稅專用發(fā)票違法行為分別制定了相應的處罰規(guī)定。對造成偷稅、騙稅、少繳稅款的除按《稅收征管法》的規(guī)定補稅罰款外，還可按《發(fā)票管理辦法》進行經(jīng)濟制裁。增值稅專用發(fā)票違法事實、情節(jié)特別嚴重，構(gòu)成犯罪的還應移送司法機關(guān)追究刑事責任。如《刑法》規(guī)定非法出售增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；數(shù)量較大的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；數(shù)量巨大的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

增值稅進項稅額的抵扣還直接影響企業(yè)的稅負水平、利潤、現(xiàn)金流和資產(chǎn)運營能力。“營改增”前，對于企業(yè)購買貨物，接受加工、修理修配勞務和應稅服務，沒有要求是否需要開具增值稅專用發(fā)票；“營改增”后，就需要合法合規(guī)地獲取進項稅額抵扣憑證，直接減輕企業(yè)的稅負，降低企業(yè)運營成本，優(yōu)化企業(yè)現(xiàn)金流。能不能獲取增值稅專用發(fā)票，也需要企業(yè)其他部門的配合和支持。

“營改增”對企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生較大的影響。內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、證監(jiān)會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在控制實現(xiàn)目標的整個過程。其目標是保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效益和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。據(jù)不完全統(tǒng)計，“營改增”直接或間接涉及企業(yè)的內(nèi)部控制包括資金內(nèi)部控制、采購內(nèi)部控制、存貨內(nèi)部控制、銷售內(nèi)部控制、工程項目內(nèi)部控制、固定資產(chǎn)內(nèi)部控制、無形資產(chǎn)內(nèi)部控制、成本費用內(nèi)部控制、業(yè)務外包內(nèi)部控制、人力資源內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制、內(nèi)部報告相關(guān)控制和企業(yè)內(nèi)部控制評價等方面。如，采購進項抵扣會影響固定資產(chǎn)內(nèi)部控制、無形資產(chǎn)內(nèi)部控制、成本費用內(nèi)部控制和業(yè)務外包內(nèi)部控制，財務人員及其他部門人員職責變動會涉及人力資源內(nèi)部控制，發(fā)票管理及其他系統(tǒng)管理會涉及信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制等。

因此，“營改增”需要企業(yè)領(lǐng)導重視，整體協(xié)調(diào)，重新定位企業(yè)稅務部門或財務部門的作用?？茖W的做法是以企業(yè)稅務部門或財務部門牽頭開展“營改增”的應對工作，在單位內(nèi)部組織各部門負責人、財務人員、業(yè)務員、操作人員開展“營改增”工作培訓，從而完善內(nèi)控制度，降低企業(yè)涉稅風險，降低企業(yè)稅負，降低企業(yè)運營成本和優(yōu)化企業(yè)現(xiàn)金流。

四、部分企業(yè)認為稅負增加是因為沒有進項抵扣

部分企業(yè)認為稅負增加就是沒有抵扣，稅負高低只與企業(yè)財務部門工作有關(guān)，而忽略了企業(yè)業(yè)務流程梳理改造等其他更加有效的措施,特別是“營改增”存在天生缺陷的行業(yè)。如“營改增”前后稅率變化較大的交通運輸業(yè)、有形動產(chǎn)租賃行業(yè)以及鑒證咨詢和廣告服務等一些輕資產(chǎn)行業(yè)。這些行業(yè)成本主要由工資、房租、物業(yè)費構(gòu)成，部分支出不能作為進項稅抵扣，看上去稅率調(diào)整幅度僅1個百分點，實際上企業(yè)稅負略有增加。

從宏觀角度看，“營改增”有利于社會專業(yè)化分工，促進三次產(chǎn)業(yè)融合；從微觀角度看，企業(yè)在“營改增”后要降低稅負，應該優(yōu)先考慮業(yè)務流程的改造。企業(yè)在“營改增”前有些業(yè)務流程是按照避免重復征稅設計的，而增值稅是按照增值額征稅，采用稅款抵扣制，所以業(yè)務流程設計有很大不同。如，某交通運輸業(yè)企業(yè)“營改增”前存在個體運輸掛靠，對于這部分成本，即使能開具增值稅專用發(fā)票，也只是抵扣3%的增值稅進項稅額。后與稅務機關(guān)溝通，采用了雇傭個體運輸方式，即運輸工程中消耗的油由企業(yè)提供（按照運輸公里數(shù)計算消耗油量）、企業(yè)支付其服務費的方式，從而增加企業(yè)抵扣進項。又如，某集團企業(yè)下屬單位有一家廣告公司，負責集團整體的廣告發(fā)布，以前為了減少稅負而減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，都是集團母公司與廣告發(fā)布供應商簽訂合同?！盃I改增”后，該集團企業(yè)適當進行業(yè)務流程調(diào)整，增加廣告公司流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，增加其進項稅額，降低了稅負。

還有與供應商和客戶之間的溝通。一是需要做好與供應商的溝通工作，督促供應商及時做好“營改增”的準備工作,能夠開具專用發(fā)票。如果采購合同屬于老增值稅范圍（銷售貨物和提供勞務），合同價款就包含了增值稅稅款，“營改增”后只需要把普通發(fā)票變成專用發(fā)票形式；如果采購合同屬于新增值稅范圍（應稅服務），合同價款未包含增值稅稅款，則需要與供應商溝通。二是需要做好與企業(yè)客戶的溝通工作，根據(jù)企業(yè)實際經(jīng)營情況判斷能否進行稅負的適當轉(zhuǎn)嫁。對于一般納稅人的客戶，可以適當轉(zhuǎn)嫁稅負，在保持客戶的成本和現(xiàn)金流不存在影響的前提下進行溝通，同時保持企業(yè)自己的溝通底線（如鑒證咨詢業(yè)，合同含稅價至少需要增加1%）；對于小規(guī)模納稅人的客戶，適當考慮企業(yè)在業(yè)務中的地位等實際情況，再考慮稅負的轉(zhuǎn)嫁程度。

最后還需要熟悉增值稅抵扣政策，梳理企業(yè)經(jīng)營成本中的可抵扣成本范圍。企業(yè)往往盯著固定資產(chǎn)和辦公用品，而忽略了其他可以抵扣的成本，如外購燃油和水電費支出、外購加工修理修配支出。同時，在“營改增”前，增值稅的征稅范圍一般規(guī)定為：銷售或進口的貨物和提供的加工、修理修配勞務，即增值稅可抵扣稅額的是購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅額。在“營改增”后，試點地區(qū)的增值稅的征稅范圍擴大，增加了提供應稅服務，同樣可抵扣稅額范圍也增加了接受應稅服務所支付或者負擔的增值稅額，如鑒證服務支出、咨詢服務支出、外購信息技術(shù)服務支出(不含支付給郵電通信企業(yè)的支出)、外購廣告費支出和外購設計服務支出等。

總之，“營改增”需要企業(yè)動腦筋，積極應對。企業(yè)應抓住結(jié)構(gòu)性減稅的機遇盡快熟悉政策，知己知彼，提前應對，方能享受“營改增”的減稅效果；需要整體聯(lián)動，單位領(lǐng)導重視，各部門負責人、財務人員、業(yè)務員、操作人員都需要參與和聯(lián)動，才能使企業(yè)成為“營改增”的受益者。