霍 軍（廣西壯族自治區(qū)國家稅務(wù)局 廣西 南寧 530022）

“走出去”企業(yè)稅收管理包括稅收服務(wù)和稅收執(zhí)法，這是維護(hù)“走出去”企業(yè)稅收權(quán)益和國家稅收主權(quán)的關(guān)鍵因素。借鑒發(fā)達(dá)國家“走出去”企業(yè)稅收管理的成熟經(jīng)驗，建立健全中國“走出去”企業(yè)稅收管理機(jī)制，助推中國企業(yè)更好更快“走出去”，是中國國際稅收管理面臨的重要課題。

一、“走出去”企業(yè)稅收管理的國際經(jīng)驗

（一）稅收服務(wù)和執(zhí)法管理制度是推動“走出去”企業(yè)發(fā)展的制度要素

稅收服務(wù)制度是基礎(chǔ)，主要為企業(yè)“走出去”創(chuàng)造高效的征納環(huán)境，維護(hù)納稅人境外稅收權(quán)益;稅收執(zhí)法制度是保障，主要為企業(yè)“走出去”創(chuàng)造有序的競爭環(huán)境，維護(hù)“走出去”企業(yè)的稅收公平和國家稅收主權(quán)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)面臨著更高風(fēng)險的境外納稅環(huán)境，對其提供優(yōu)質(zhì)涉稅服務(wù)尤為重要，但如其境外有逃稅行為又將損害稅收公平和國家稅收主權(quán)，因此，還需通過強化稅收執(zhí)法加以解決。顯然，稅收服務(wù)和執(zhí)法管理制度形成的合力是“走出去”企業(yè)健康有序發(fā)展的重要保障，兩者不可偏廢。

（二）為“走出去”企業(yè)提供優(yōu)良的稅收服務(wù)

1.發(fā)揮專業(yè)稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)提供專業(yè)服務(wù)的重要作用。專業(yè)稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的專業(yè)化服務(wù)，能夠滿足“走出去”企業(yè)的個性化服務(wù)需求，最大化保障其境外稅收權(quán)益的實現(xiàn)，因此，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體普遍重視建設(shè)專業(yè)稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)。

2.稅收事先裁定制度的行政模式成為“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)的國際潮流。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過事先裁定機(jī)制，解決稅法存在的不明確之處，以減少對納稅人實際經(jīng)營的影響。其中的行政模式以形式更靈活、程序更簡單、確定性更強成為主流選擇。

（三）加強對“走出去”企業(yè)的稅收執(zhí)法管理

1.提供剛?cè)嵯酀?jì)的稅收執(zhí)法管理。稅收執(zhí)法是提高納稅遵從度的基本手段，剛?cè)嵯酀?jì)的稅收執(zhí)法管理是金融危機(jī)時期的明智選擇。如擴(kuò)大境外逃稅的“稅收特赦”范圍，并對在特赦期內(nèi)不主動申報的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲，以保證境外逃稅資金充分納入國內(nèi)征稅體系。

2.保持對“走出去”企業(yè)逃避稅管理的高壓態(tài)勢?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)通過跨境稅收籌劃極力降低其全球納稅成本，破壞各國稅基的完整。因此，各經(jīng)濟(jì)體都普遍對“走出去”企業(yè)逃避稅行為施以高壓管理。

3.關(guān)鍵領(lǐng)域的逃避稅治理備受重視。開放經(jīng)濟(jì)和“走出去”企業(yè)的大量存在，使各經(jīng)濟(jì)體前所未有地努力治理關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅、離岸逃稅和境外賬戶逃稅活動，以恢復(fù)境外征稅秩序。

（四）雙邊稅收協(xié)定是稅收服務(wù)與執(zhí)法的有機(jī)統(tǒng)一

1.雙邊稅收協(xié)定是一把“雙刃劍”。避免雙重征稅的協(xié)定為維護(hù)企業(yè)的境外稅收權(quán)益提供了法律保障，體現(xiàn)了稅收服務(wù)職能；國際稅收情報交換協(xié)定則為防范企業(yè)的境外逃稅、維護(hù)國家稅收主權(quán)提供了法律保障，體現(xiàn)了稅收執(zhí)法職能。

2.雙邊預(yù)約定價安排在境外稅源管理中的作用突顯。雙邊預(yù)約定價安排可以使“走出去”企業(yè)在兩個或兩個以上國家避免被轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的風(fēng)險，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)防控“走出去”企業(yè)境外避稅提供了有效工具。因此，得到了各國的日益重視。

3.引入反濫用條款防控境外避稅。發(fā)達(dá)國家重視在雙邊稅收協(xié)定中加入反濫用條款，綜合運用排除法、真實法、納稅義務(wù)法、受益所有人法、渠道法、禁止法等，加強對“走出去”企業(yè)利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行國際避稅的防控。

（五）持續(xù)強化跨境稅源的國際征管合作與協(xié)作

1.國際稅收情報交換合作是控管境外稅源的有效工具。在稅制作為稅收主權(quán)的核心難以觸碰的背景下，要實現(xiàn)對跨境稅源的有效控管，國際稅收情報交換是主權(quán)國家的可行選擇。國際稅收協(xié)定新范本的誕生推動了跨國銀行賬戶涉稅保密信息交換的突破性進(jìn)展。

2.稅收征管互助公約是反離岸逃稅行動的強有力工具。稅收征管互助公約包含了國際稅收管理合作中可以采用的最重要的行政互助形式，例如聯(lián)合稅收檢查、協(xié)助收回和保全措施，因此成為反離岸逃稅的有力工具。截至2011年11月3日，已有34個國家簽署了加入該公約的意向書。①朱姝.稅收征管互助公約的發(fā)展：反避稅的有力工具[J].世界稅收信息,2012，（4）.

二、中國“走出去”企業(yè)稅收管理的實踐

（一）中國“走出去”企業(yè)稅收管理制度建設(shè)

1.建立了“走出去”企業(yè)稅收管理的綜合制度?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)與管理工作的意見》（國稅發(fā)[2010]59號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強國際稅收管理體系建設(shè)的意見》（國稅發(fā)[2012]41號），為做好“走出去”企業(yè)的稅收服務(wù)與管理提供了方向和制度保障。

2.建立健全了“走出去”企業(yè)的稅收服務(wù)管理制度。（1）各級稅務(wù)機(jī)關(guān)建立“走出去”企業(yè)稅收政策宣傳服務(wù)網(wǎng)絡(luò)平臺，廣泛宣傳相關(guān)稅收管理政策。（2）建立健全預(yù)約定價安排管理制度。即《企業(yè)所得稅法》第四十二條，《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十三條，《稅收征管法實施細(xì)則》第五十三條和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第六章及相關(guān)規(guī)定。截至2012年底，我國已簽訂預(yù)約定價安排協(xié)議85個，其中單邊的56個，雙邊的29個。（3）引入稅收遵從合作協(xié)議管理制度，為稅收事先裁定管理機(jī)制的建立奠定了基礎(chǔ)。2011年7月頒布的《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與大企業(yè)集團(tuán)及其成員企業(yè)簽訂稅收遵從合作協(xié)議。2012年10月12日，國家稅務(wù)總局首次與3家定點聯(lián)系企業(yè)分別簽署了稅收遵從合作協(xié)議。①張剴，蘇御.稅務(wù)總局首次與大企業(yè)簽署稅收遵從合作協(xié)議[EB/OL],http://www.ctaxnews.com.cn/syxw/csjd/201210/t20121029_1591162.htm，2012-10-29.

3.建立健全了“走出去”企業(yè)的專項稅收執(zhí)法管理制度。（1）建立健全“走出去”企業(yè)稅務(wù)登記管理制度。如《稅務(wù)登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第7號）第十八條。（2）建立“走出去”中資控股居民企業(yè)所得稅專項管理制度。即《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）和《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2011年第45號）。（3）建立特別納稅調(diào)整制度。即《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》。（4）建立避稅地受控外國企業(yè)管理制度。即《企業(yè)所得稅法》第四十五條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十七條和第一百一十八條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負(fù)的通知》（國稅函[2009]37號）等。

4.建立健全了境外稅源國際稅收管理合作和協(xié)作機(jī)制。（1）建立轉(zhuǎn)向覆蓋中國投資目的地的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。截至2013年1月，中國與96個國家（地區(qū)）簽訂的雙邊稅收協(xié)定已經(jīng)生效執(zhí)行，②國家稅務(wù)總局.中國稅收基本法律制度[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2013.其中亞洲、非洲和拉丁美洲國家（地區(qū)）占將近60%。（2）建立健全國際稅收情報交換機(jī)制。2011-2012年，中國與7個避稅地政府簽署并生效執(zhí)行了關(guān)于國際稅收情報交換協(xié)定。③7個避稅地分別是巴哈馬國、英屬維爾京群島、根西島、馬恩島、澤西島、百慕大群島、阿根廷。具體見國家稅務(wù)總局公告2011年第14號和第37號，2012年第5號、第6號、第7號、第8號、第9號。并與一些國家（地區(qū)）簽署了國際稅收情報交換協(xié)定。（3）建立健全境外企業(yè)稅收協(xié)定權(quán)益保護(hù)執(zhí)行制度。即《中國居民（國民）申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序暫行辦法》（國稅發(fā)［2005］115號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好〈中國稅收居民身份證明〉開具工作的通知》（國稅函[2008]829號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國稅函[2009]601號)等文件。（4）建立國際稅收征管互助公約機(jī)制。2011年11月3日，中國簽署了加入稅收征管互助公約意向書。④孫聞，張欣.中國簽署加入稅收征管互助公約意向書[EB/OL].http://www.ce.cn/macro/more/201111/05/t20111105_22816317.shtml,2011-11-05.

（二）中國“走出去”企業(yè)稅收管理的差距及制約因素

1.在“走出去”企業(yè)稅收管理制度建設(shè)進(jìn)程中，存在稅收服務(wù)制度建設(shè)先行、執(zhí)法管理制度建設(shè)相對滯后的傾向。境外投資稅收服務(wù)與執(zhí)法管理體制不暢，涉及多個稅收職能管理部門，專業(yè)性不突出，難以形成服務(wù)和管理的合力。

2.“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)制度的執(zhí)行能力偏弱。“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)尚未成為稅收管理工作的重點；稅收遵從合作協(xié)議限定于定點聯(lián)系大企業(yè)，稅收事先裁定操作制度頂層設(shè)計缺位，“走出去”企業(yè)難以享受到此項稅收服務(wù)。

3.“走出去”企業(yè)稅收執(zhí)法管理不到位。境外涉稅信息搜集和指引機(jī)制缺位或不完全，境外涉稅信息獲取能力較弱，“走出去”企業(yè)涉稅檔案缺位。對“走出去”企業(yè)境外稅收籌劃的新動向關(guān)注不足，對其境內(nèi)外避稅行為實施無差別處罰，難以解決境外反避稅難點問題。

4.國際稅收管理合作與協(xié)作的參與度偏低。（1）“走出去”企業(yè)稅收協(xié)定的服務(wù)和執(zhí)法管理網(wǎng)絡(luò)建設(shè)滯后。至2011年底，中國“走出去”企業(yè)分布全球177個國家（地區(qū)），⑤商務(wù)部合作司.商務(wù)部等聯(lián)合發(fā)布《2011年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》[EB/OL].http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/i/jyjl/k/201209/20120908317332.html,2012-09-02.假定中國已簽訂稅收協(xié)定的經(jīng)濟(jì)體都屬于境外投資目標(biāo)國(地區(qū))，也仍然有79個國家（地區(qū)）未能進(jìn)入稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。（2）雙邊預(yù)約定價安排磋商工作滯后。2005年1月至2011年12月，稅務(wù)機(jī)關(guān)累計收到99個雙邊預(yù)約定價安排的書面談簽意向或正式申請，但已簽署的安排僅為20個，不到申請的20%。①國家稅務(wù)總局發(fā)布.中國預(yù)約定價安排年度報告（2011）[EB/OL].http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136608/n9947993/n9948014/n12181382.files/n12181392.pdf,2012-12-26.（3）與避稅地的稅收情報交換協(xié)定談簽工作起步晚。（4）參與國際稅收征管協(xié)作的程度偏低。與境外投資目標(biāo)國的稅務(wù)機(jī)關(guān)、國際組織缺乏深度合作，向主要投資目標(biāo)國（地區(qū)）派出的稅收管理機(jī)構(gòu)基本空白。

三、對中國“走出去”企業(yè)稅收管理的改進(jìn)建議

（一）從戰(zhàn)略高度把握“走出去”企業(yè)的稅收服務(wù)與稅收執(zhí)法

1.強調(diào)“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)與執(zhí)法管理并重。企業(yè)“走出去”是長期而艱巨的戰(zhàn)略任務(wù)，在經(jīng)濟(jì)全球化趨勢繼續(xù)深入發(fā)展的重要時期，各國圍繞國際稅源爭奪、維護(hù)國家稅收權(quán)益的競爭更趨激烈，只有做到“服務(wù)先行，執(zhí)法管理跟進(jìn)”，形成稅收服務(wù)和執(zhí)法管理的合力，才能促進(jìn)“走出去”企業(yè)的健康發(fā)展。

2.提升“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)和執(zhí)法管理的專業(yè)化水準(zhǔn)。重新梳理“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)和執(zhí)法管理的職能分工，統(tǒng)一歸并國際稅收管理機(jī)構(gòu)實施專業(yè)化服務(wù)與管理，打造專家管理團(tuán)隊，維護(hù)其服務(wù)和執(zhí)法管理的專業(yè)性和獨立性。

3.強化稅收服務(wù)和執(zhí)法管理能力，更好地維護(hù)境外稅收權(quán)益。建立“走出去”企業(yè)稅收權(quán)益維護(hù)機(jī)構(gòu)，配備專業(yè)維權(quán)服務(wù)人員，主動與“走出去”企業(yè)聯(lián)系和溝通，建立定期的境外涉稅問題信息反饋制度，及時掌握“走出去”企業(yè)遇到的稅收爭端等難題，幫助“走出去”企業(yè)尋求妥善的解決辦法和途徑。

（二）提高為“走出去”企業(yè)提供優(yōu)良稅收服務(wù)的能力

1.拓寬對“走出去”企業(yè)稅收信息的發(fā)布途徑。區(qū)別服務(wù)對象，選擇多樣化的宣傳服務(wù)途徑，為“走出去”企業(yè)提供全方位、多領(lǐng)域的稅收政策和辦稅程序信息指引，提高“走出去”企業(yè)稅收宣傳服務(wù)的針對性和有效性。

2.頂層設(shè)計稅收事先裁定操作制度。借鑒國際經(jīng)驗，頂層設(shè)計稅收事先裁定管理辦法。采取分步實施戰(zhàn)略，選擇簽署稅收遵從合作協(xié)議的企業(yè)和主要稅種先行試點，總結(jié)經(jīng)驗后推廣。選擇行政管理模式，以提高稅務(wù)管理效率。

（三）強化“走出去”企業(yè)的稅收執(zhí)法管理

1.構(gòu)建“走出去”企業(yè)涉稅信息管理制度。修訂《稅收征管法》，建立健全境外涉稅信息搜集的法律制度，包括“走出去”企業(yè)稅務(wù)變更登記，境外投資批準(zhǔn)信息定期通報稅務(wù)機(jī)關(guān)，以及境外注冊稅務(wù)備案法律制度等。建立與商務(wù)、駐外使館、外匯、海關(guān)等部門的涉稅信息溝通機(jī)制，重視從上市公司年報中掌握其境外投資企業(yè)信息，拓寬境外涉稅信息的來源渠道，建立“走出去”企業(yè)涉稅信息資料庫。

2.提高“走出去”企業(yè)稅收政策的執(zhí)行力度。正確認(rèn)識依法落實“走出去”企業(yè)稅收政策的戰(zhàn)略意義，積極主動依法落實稅收政策。深入調(diào)研，掌握企業(yè)境外涉稅業(yè)務(wù)，做好境內(nèi)相關(guān)稅收政策執(zhí)行的對接預(yù)案。建立稅收政策執(zhí)行跟蹤、問題響應(yīng)及迅即解決和行政問責(zé)機(jī)制，促進(jìn)“走出去”企業(yè)稅收政策的落實。建立國、地稅務(wù)機(jī)關(guān)政策執(zhí)行溝通協(xié)作機(jī)制，保證政策的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)一致。

3.強化境外避稅的執(zhí)法管理。拓展境外反避稅制度治理的寬度，著重解決利用“走出去”企業(yè)分?jǐn)偩惩獬杀?，利用融資結(jié)構(gòu)、多層控股模式及避稅港進(jìn)行稅收籌劃等問題。引入“稅收特赦”臨時舉措，作為打破境外反避稅僵局的策略。加強經(jīng)濟(jì)分析方法在境外反避稅調(diào)查中的應(yīng)用，重點研究解決反避稅技術(shù)難點問題，提高反避稅案件審核質(zhì)量。對境外避稅行為從重處罰，增大境外避稅成本。

（四）加強跨境稅源的國際稅收管理合作與協(xié)作

1.稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)重心要轉(zhuǎn)向企業(yè)“走出去”的目的地。加大談簽雙邊稅收協(xié)定的力度，爭取企業(yè)“走出去”目的地延伸到哪國，雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)就覆蓋到哪國，為“走出去”企業(yè)提供稅收協(xié)定制度保障。

2.加大雙邊預(yù)約定價安排簽署的力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)要積極開展雙邊磋商，盡快落實企業(yè)雙邊預(yù)約定價安排申請；積極回應(yīng)雙邊預(yù)約定價安排的咨詢，促成意向企業(yè)盡快提出申請；加強與已簽約企業(yè)境外投資目的地稅務(wù)當(dāng)局的聯(lián)系，保護(hù)企業(yè)境外稅收權(quán)益和國家稅收主權(quán)。

3.加大與避稅地談簽稅收情報交換協(xié)定的力度。面對企業(yè)“走出去”去避稅地投資的主流趨勢，稅務(wù)當(dāng)局要及時調(diào)整稅收協(xié)定的談簽思路，把重點轉(zhuǎn)向與國際避稅地談簽稅收情報交換協(xié)定，強化中國對跨境稅源的控管能力。

4.建立反濫用稅收協(xié)定的管理制度，增加反避稅工具。在稅收協(xié)定執(zhí)行管理制度中增加反濫用協(xié)定條款。嚴(yán)格界定協(xié)定受益人及其享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的資格，嚴(yán)格協(xié)定受益人申請和審查程序，明確反濫用協(xié)定的手段。

5.逐漸從單一情報交換過渡到以情報交換為主、稅款征收協(xié)助為輔的國際稅收征管協(xié)作格局。充分利用稅收協(xié)定和征管互助合作網(wǎng)絡(luò)，強化對“走出去”企業(yè)的反避稅管理。重視發(fā)揮國際稅收征管協(xié)作在防止企業(yè)境外逃稅中的作用。

[1]中國國際稅收研究會.世界稅收發(fā)展研究報告（2009）[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2010.

[2]中國國際稅收研究會.世界稅收發(fā)展研究報告（2010）[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2011.

[3]中國國際稅收研究會.《世界稅收發(fā)展研究報告（2011）》[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2012.

[4]中國國際稅收研究會.中國居民企業(yè)對外投資與勞務(wù)稅收研究報告[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2010.