代遠芳 李虹 錢力

在目前的稅收體制中，印花稅作為地方稅中的一個重要稅種，不僅歷史悠久，而且在整個稅收體系中起著其他稅種無法替代的作用。一方面，它采用列舉法規(guī)定征稅對象，征收過程貫穿于各種經營活動與環(huán)節(jié)中，其稅率雖低，但征收面廣，仍然起到了組織財政收入的重要作用；另一方面，因其征收范圍廣，無形中起到了普及稅法、提高納稅意識的作用，其征收量的變化也是經濟發(fā)展的晴雨表，很具“標桿”價值。由此可見，印花稅雖屬“小稅”，對其征管也不能有絲毫的懈怠。但在實際工作中，印花稅的申報存在合同類別不全，重主業(yè)合同，輕副業(yè)合同等現象，這種少報、漏報、瞞報的行為，直接導致了印花稅的流失。經數月的納稅評估實踐，我們對納稅評估中部分行業(yè)印花稅疑點查找有關方法作了一些歸納和總結，以期對納稅評估工作有所幫助。

一、關于建安企業(yè)的疑點查找

目前，建安行業(yè)基本上都是對取得建安業(yè)務而簽訂的建安合同申報繳納了印花稅，而建安行業(yè)整個環(huán)節(jié)則會伴生出相當多的業(yè)務，如材料采購、貨運、租賃、建安分包、加工承攬等。所以在對該行業(yè)印花稅進行評估時，不能僅僅局限于建安合同，應全面和客觀地分析考慮。在做案頭分析時，重點放在以下兩個方面：

首先，了解行業(yè)特點，全面掌握企業(yè)的經營模式、情況、規(guī)模，分析應稅項目與經營活動的邏輯關系，從稅目的申報情況看是否存在少申報的行為。其次，審閱經營資料與財務數據，分析已納稅額與財務數據之間的勾稽關系，從已納稅額情況分析是否存在少繳稅的行為。如企業(yè)規(guī)模不大，但承接的工程項目較大時，就要考慮是否有分（轉）包業(yè)務，或者固定資產區(qū)區(qū)幾十萬元，而所承接的有些工程項目所需機械設備的單臺價格即需上百萬元，則顯然不能獨立完成所承接的工程，就需要考慮是否存在設備租賃業(yè)務。建安企業(yè)在施工過程中必然產生材料采購，根據工程項目的情況不同，材料成本在營業(yè)成本中的比重也不同，特別是鋼構工程中材料占比較大，可以審核其申報的稅目與金額，從而初步確定疑點所在。如武漢市青山區(qū)某建設工程公司，2011年取得工程收入2.5億元，主要施工區(qū)域在武鋼封閉廠區(qū)，固定資產中無大型的吊裝設備，該單位就全年的建安合同及營業(yè)賬簿申報繳納了印花稅。在對該企業(yè)進行納稅評估時，評估人員在約談環(huán)節(jié)對其是否有材料采購、起重專業(yè)設備如何解決等印花稅的問題一并進行了約談，得知企業(yè)實際采購鋼結構約3740萬元，租賃專業(yè)設備發(fā)生費用300萬元，評估補繳印花稅1.4萬元。

二、關于商業(yè)企業(yè)的疑點查找

商業(yè)企業(yè)目前細分為商業(yè)批發(fā)和商業(yè)零售企業(yè)。一般而言，其印花稅的計算較為簡單。實際評估中，發(fā)現大部分商業(yè)企業(yè)均根據《湖北省地方稅務局印花稅征收管理辦法》的規(guī)定，即商業(yè)批發(fā)企業(yè)按采購金額和銷售收入之和的70%；商業(yè)零售企業(yè)按采購金額之和的80%為計稅依據，依率申報。在對這類企業(yè)進行評估時，不應僅僅核對企業(yè)銷售額和材料采購額與已申報額相匹配的問題，還應著重把握以下幾點，從而發(fā)現疑點：

一是甄別納稅人的業(yè)務實質，分清稅目適應批發(fā)還是零售，稅基計算是否準確。怎樣劃分批發(fā)零售性質，關系到核定征收率的高低。但有些相關的文件規(guī)定年代相當久遠，對基層稅務人員來說，查閱引用比較困難，上級近年也沒有發(fā)布規(guī)范性的文件來重新歸納重申有關定義。但是，有一個原則是有文件依據的，即銷售后仍將作為商品再被銷售或者銷售后將作為生產資料，其價值轉入下一階段生產過程而不是消費過程，即為批發(fā)，否則為零售。二是納稅人是否能夠提供《印花稅核定征收通知書》。《湖北省地方稅務局印花稅征收管理辦法》所稱的納稅人是泛指核算及合同訂立不規(guī)范的納稅人，其核定計稅依據的法律基礎是《稅收征管法》第三十五條，其核定計稅依據的目的帶有懲戒性質，而實際使用過程中有擴大和異化的情況出現，幾乎成為一種優(yōu)惠措施，所以《印花稅核定征收通知書》的提供顯得較為重要，否則，應按印花稅的定義及《印花稅暫行條例》辦理，特別是銷售過億元企業(yè)，基層稅務機關應嚴格進行把關，不要隨便按照《湖北省地方稅務局印花稅征收管理辦法》進行核定，應劃入核算健全，合同訂立規(guī)范類別，按上面所述進行征收管理。三是購銷鋼材、煤炭等大宗商品具有一定規(guī)模的企業(yè)，其整體業(yè)務環(huán)節(jié)中往往可能伴有運輸、倉儲、租賃、資金借貸等業(yè)務，其申報稅目如無上述部分，可以判斷存在漏報疑點。如武漢市青山某貿易公司，主要從事鋼材的批發(fā)與零售業(yè)務，系武鋼二級代理商。2011年鋼材銷售收入約4億元，因連續(xù)三年虧損，稅務機關對其進行納稅評估。在案頭分析時，評估人員發(fā)現其購銷合同的印花稅申報的計稅金額不到6億元，根據其增值稅的進項進行倒推，發(fā)現推算結果與申報的計稅依據相差近2億元，并就其租賃倉庫、運輸等疑點一并進行了約談，企業(yè)表示購銷合同的印花稅是按購銷總金額的70%進行申報，未在稅務所辦理核定手續(xù)，稅務部門經過納稅評估，該公司補繳印花稅6萬多元。

三、關于貨物運輸企業(yè)的疑點查找

貨物運輸業(yè)在種類上表現形式不多，其稅目規(guī)定的也僅為五項，貨物運輸企業(yè)的成本多為維修、原燃料、輪胎等備品備件的耗用。同時，也由于該行業(yè)附加值不高，上述成本占收入的比重也不會很低。因此，在對該行業(yè)的印花稅評估中，查找疑點應重點放在以下兩個方面：

一是比對稅目，該行業(yè)不僅僅只有貨物運輸的稅目，還應有一定數量的加工承攬（維修）、保險、購銷合同的稅目，否則就可能存在少申報的行為。二是針對其運輸工具的數量，結合其財務數據反映出的運輸量，判斷其是否存在聯運業(yè)務，如果存在聯運業(yè)務，而其實際申報貨物運輸的計稅依據又小于或者等于其報表反映的收入，可以判斷其聯運合同金額未申報繳納印花稅。

四、關于房地產開發(fā)企業(yè)的疑點查找

房地產開發(fā)行業(yè)的特點，決定了其業(yè)務伴有大量的人流、物流、資金流及眾多的流轉環(huán)節(jié)，幾乎印花稅的所有稅目都有可能在此出現。在對房地產企業(yè)的印花稅評估時，需要保持思路的清晰，對其疑點的查找應重點圍繞：資金的注入—拿地—整理—建設—銷售等環(huán)節(jié)，逐步分析。由于房地產開發(fā)企業(yè)對合同的要求較為規(guī)范，重點應從合同入手，結合企業(yè)財務數據（科目的發(fā)生額）查找疑點。

一是對建安、勘察、加工承攬、借款類合同，重點審核其合同金額，同時結合成本（存貨）、銷售費用（重點廣告費）、財務費用科目等發(fā)生額，看其在量上是否存在少申報的行為。二是對產權轉移書據合同，通過繳納的營業(yè)稅（銷售不動產）、或者預繳的土地增值稅、契稅等來倒推印花稅申報是否準確。特別是房屋銷售合同，應以合同金額來確定計稅依據，而不能以優(yōu)惠后金額或者實際收到的款項為計稅依據。在武漢市地稅局評估辦組織的實體化納稅評估中，對某投資公司某商業(yè)廣場開發(fā)項目的實地調查時，評估人員發(fā)現該公司核算比較規(guī)范，在對印花稅一項進行核對時，其成本、費用中的相關合同都能按時準確的申報繳納印花稅，但在對其收款已執(zhí)行完畢的合同臺賬金額與實際結轉的收入進行比對時，卻發(fā)現后者較前者少3.56億元，進而發(fā)現企業(yè)是按后者申報繳納了印花稅，企業(yè)解釋此金額是折扣和讓利。對此，評估人員要求企業(yè)應以合同金額為計稅依據，補申報繳納印花稅17.8萬元。

五、其他行業(yè)疑點查找方法

上述列舉事項，僅就部分行業(yè)印花稅方面的個性問題進行了探討，而所有行業(yè)的經營活動，從財務、稅務的角度來說，也有其共性特點，那就是業(yè)務——財務——稅務的黃金三角關系，把握住了三角關系，就會發(fā)現查找疑點的一些通用方法和路徑。

稅務部門必須深入了解評估對象的具體經營模式，資金流向、流轉環(huán)節(jié)、納稅情況等，做到無遺漏地對評估對象經營的全過程、全方位的準確評查。若評估一工業(yè)企業(yè)，其經營運轉模式大致應為：原料采購過程，可能涉及購銷合同、運輸合同、倉儲保管合同等；生產過程，可能涉及保產協作單位的廠區(qū)內半成品轉運裝卸運輸合同、日常建安維修的建安合同、委托加工承攬合同等；銷售過程的產品購銷合同、產品運輸合同，以及伴生在整個經營過程的固定資產追加投資建設中的諸如建安業(yè)務、購買業(yè)務、技術改造業(yè)務中的技術引進合同、貸款合同、房屋設備租賃合同等。

其實，印花稅雖然被認為是“小稅”，但隨著我國經濟的快速增長，與印花稅有關的經濟活動總量已今非昔比。從武漢市青山區(qū)地稅局2012年1月至9月的稅收入庫數據看，營業(yè)稅為5.55億元，城建稅為3.2億元，個人所得稅為2.16元，土地使用稅為0.8億元，土地增值稅為0.26億元，而印花稅為1.17億元，占幾個稅種的中間值，與營業(yè)稅、城建稅、個人所得稅等主體稅種幾乎處于同一數量級，可見其在地方稅收中已占有舉足輕重的地位。通過進一步加強稅源管理，相信印花稅還會有較大幅度的增長。因此，在日常納稅評估中，稅務人員應對其給予更多的重視。