紀宏奎

受當前經(jīng)濟形勢的影響，不少個人和企業(yè)紛紛整合手里的資產，轉讓股權就是其中之一。根據(jù)《個人所得稅法》及其實施細則的規(guī)定，個人轉讓股權的所得屬于財產轉讓所得項目，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額，按20%稅率繳納個人所得稅，按次征收。股權轉讓所得應繳納的個人所得稅＝（股權轉讓收入－取得股權所支付的金額－轉讓過程中所支付的相關合理費用）×20%。自然人轉讓所投資企業(yè)股權（份）取得所得，應當按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)。

實踐中，自然人轉讓股權由于是私下交易，交易雙方往往通過簽訂虛假轉讓合同以規(guī)避個人所得稅。對此，根據(jù)《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）以及《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告〔2010〕27號）的規(guī)定，對納稅人申報股權轉讓的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例對應的凈資產份額，核定征收個人所得稅。

股權轉讓計稅依據(jù)明顯偏低的判定方法如下：1.申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；2.申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產份額的；3.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格的；4.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格的；5.經(jīng)主管稅務機關認定的其他情形。

對以下情況的股權轉讓價格偏低屬于有正當理由,可以按照股權交割價格確認：1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；2.因國家政策調整的原因而低價轉讓股權；3.將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；4.經(jīng)主管稅務機關認定的其他合理情形。你可以對照上述情況，確定你平價轉讓股權是否屬于正當理由。

自然人轉讓股權價格明顯偏低而無正當理由的個人所得稅核定。股權轉讓價格明顯偏低且無正當理由的，可采取以下核定方法：1.參照每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產額須經(jīng)中介機構評估核實。2.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。3.參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格核定股權轉讓收入。4.納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據(jù)，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法。并且《國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2006〕866號）規(guī)定，股權成功轉讓后，轉讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅。

由此可見，對自然人股東與股東之間的股權轉讓，同樣應當按照上述規(guī)定計算繳納個人所得稅。

［例］2010年張某出資600萬元、王某出資400萬元兩人合伙共同組建一家房地產開發(fā)公司。2012年，經(jīng)雙方協(xié)商，各自所占比例調整為50%。按照按照公平交易價格計算，張某轉讓10%股權的交易價格為300萬元。

案例中股權轉讓過程中支付的印花稅等稅費忽略不計，由此計算張某股權轉讓所得應繳納的個人所得稅＝（股權轉讓收入－取得股權所支付的金額－轉讓過程中所支付的相關合理費用）×20%=（300-1000×10%）×20%=20（萬元）。但如果采取由王某增資方式調整股權結構，則可以合理規(guī)避張某股權轉讓所得的個人所得稅。

首先，股權轉讓與增資擴股行為存在根本的不同：

一是股權轉讓協(xié)議和增資協(xié)議的合同當事人雖然都含有公司的原股東及出資人，但從協(xié)議價金受領的情況看，股權轉讓協(xié)議和增資協(xié)議中出資人資金的受讓方是截然不同的。股權轉讓協(xié)議中的資金由被轉讓股權公司的股東受領，資金的性質屬于股權轉讓的對價；而增資協(xié)議中的資金受讓方為標的公司，而非該公司的股東，資金的性質屬于標的公司的資本金；二是股權轉讓協(xié)議和增資協(xié)議支付價金一方的當事人對于標的公司的權利義務不同。股權轉讓協(xié)議中，支付價金的一方在支付價金取得了公司股東地位的同時，不但繼承了原股東在公司中的權利，也應當承擔原股東對公司從成立之時到終止之日的所有義務，其承擔義務是無條件的；而增資協(xié)議中支付價金一方的投資人是否與標的公司的原始股東一樣，對于其投資之前標的公司的義務是否承擔，可以由協(xié)議各方進行約定，支付價金的一方對其加入該公司前的義務的承擔是可以選擇的；三是從公司注冊資本的前后變化來看，股權轉讓協(xié)議簽訂后，股權轉讓前后公司總的注冊資本保持不變的，仍然為原數(shù)額。而增資協(xié)議簽訂后，標的公司的注冊資本總額發(fā)生了變化。

根據(jù)《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規(guī)定，股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續(xù)。股權交易各方已簽訂股權轉讓協(xié)議，但未完成股權轉讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權變更登記時，應填寫《個人股東變動情況報告表》并向主管稅務機關申報。對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。因此，以上政策是針對股權轉讓涉及個人所得稅的規(guī)定。

所以，對增資引起股權結構變化，原自然人股東所持股份比例減少，但出資比例的減少并不是由于轉讓股權而減少的，自然人股東并并未進行股權轉讓，也無轉讓所得，所以不需要計算繳納個人所得稅。上例中，如果王某出資300萬元，相應王某擁有的股權也同樣為50%，對于200萬元部分確認公司資本公積，不需要繳納個人所得稅。