劉北辰

遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是世界上普遍征收而且歷史悠久的稅種。遺產(chǎn)稅起源于古埃及胡夫長(zhǎng)老當(dāng)政時(shí)期，由于修建金字塔和戰(zhàn)爭(zhēng)，財(cái)政入不敷出，于是對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承人課征遺產(chǎn)稅，直接用于軍事支出。美國(guó)聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅于1797年為籌集海軍經(jīng)費(fèi)首次開征，1802年廢止。南北戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期又重新開征，戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后又被廢止，1916年美國(guó)正式征收遺產(chǎn)稅，后來(lái)又開征相關(guān)的贈(zèng)與稅和隔代遺產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，并且從1977年起統(tǒng)一了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的稅率。

一、美國(guó)遺產(chǎn)稅的特點(diǎn)

1.實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，將夫妻的財(cái)產(chǎn)分為共有財(cái)產(chǎn)和獨(dú)立財(cái)產(chǎn)?？傔z產(chǎn)稅制的納稅人，是遺囑的執(zhí)行人或繼承人。課稅對(duì)象是遺產(chǎn)總額，稅率大多采用超額累進(jìn)稅率，并設(shè)立免稅額，但不考慮納稅人的納稅能力。在遺產(chǎn)處理上采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產(chǎn)，如不能交納遺產(chǎn)稅，則不能繼承遺產(chǎn)。分遺產(chǎn)稅制的納稅人，是遺產(chǎn)繼承者或接受遺贈(zèng)人，課稅對(duì)象是納稅人獲得的遺產(chǎn)，采用累進(jìn)稅率，并設(shè)立免稅額。在遺產(chǎn)處理上考慮繼承人的負(fù)擔(dān)能力，采用“先分后稅”，即先分配遺產(chǎn)，再征稅?？偡诌z產(chǎn)稅制是將上述兩種稅制綜合，納稅人是遺產(chǎn)的管理人、遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)繼承人或受贈(zèng)人。先對(duì)總遺產(chǎn)征稅，然后對(duì)分配到遺產(chǎn)繼承人或受贈(zèng)人超過(guò)一定標(biāo)準(zhǔn)的遺產(chǎn)再征稅。

2.隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們財(cái)富的遞增不斷提高遺產(chǎn)稅的免稅額，并相應(yīng)降低遺產(chǎn)稅最高邊際稅率。美國(guó)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的稅率和抵扣額是一體的，生前贈(zèng)與和死后繼承，稅率和抵扣額是相同的，稱為統(tǒng)一抵扣額。它把財(cái)產(chǎn)所有者一生中第一次贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)，扣除統(tǒng)一抵扣額，超額部分納稅，以后年度的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)和以前的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)累計(jì)計(jì)算，扣除以前已交納的贈(zèng)與稅，剩余部分納稅。因?yàn)檫B續(xù)累計(jì)計(jì)稅較復(fù)雜，現(xiàn)已采用相當(dāng)免稅額方法。由于贈(zèng)與免稅額最高為一百萬(wàn)美元，而遺產(chǎn)免稅額是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們財(cái)富的遞增不斷提高的，所以，美國(guó)政府在2003年后改變這種統(tǒng)一計(jì)稅方法，而采用分離計(jì)稅。

3.對(duì)美國(guó)公民、居民和非公民、非居民采用不同的稅收政策。美國(guó)稅法規(guī)定，美國(guó)公民、居民死亡時(shí)的遺產(chǎn)，無(wú)論其財(cái)產(chǎn)在美國(guó)境內(nèi)外，均為遺產(chǎn)。非美國(guó)公民或居民死亡時(shí)，其在美國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)為遺產(chǎn)，境外財(cái)產(chǎn)不作為遺產(chǎn)。如果死者持有綠卡，但不在美國(guó)居住，在納稅申報(bào)表中可填為居民也可填為非居民。另外，美國(guó)公民或居民死亡時(shí)的遺產(chǎn)，由美國(guó)公民繼承可享受100%的配偶繼承扣減，由非美國(guó)公民配偶繼承的遺產(chǎn)只能扣除11萬(wàn)美元。非美國(guó)公民或居民死亡的遺產(chǎn)，不論由美國(guó)公民或非美國(guó)公民配偶繼承，只享受11萬(wàn)美元的抵扣額和6萬(wàn)美元的相當(dāng)免稅額，計(jì)超過(guò)17萬(wàn)美元部分課征遺產(chǎn)稅。

4.遺產(chǎn)稅稅制復(fù)雜，征稅成本較高，財(cái)政職能弱化，爭(zhēng)議較大。由于財(cái)產(chǎn)尤其是不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，往往難以核定，為此，美國(guó)遺產(chǎn)稅設(shè)置了許多條款，以避免稅收流失。僅遺產(chǎn)稅納稅申報(bào)填寫說(shuō)明書就有20多頁(yè)，納稅報(bào)表有40多頁(yè)，兩者合計(jì)有60多頁(yè)，正確填寫需要一個(gè)月。所以，大多數(shù)納稅人都聘請(qǐng)專業(yè)人員來(lái)完成納稅申報(bào)，可以說(shuō)，美國(guó)現(xiàn)行遺產(chǎn)稅是美國(guó)公認(rèn)的最復(fù)雜的稅種。復(fù)雜的稅制提高了征稅成本，以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本為480億美元，其成本高于稅收收入多達(dá)250億美元。

遺產(chǎn)稅一直是美國(guó)政府的一個(gè)小稅種，收入有限，籌集財(cái)政收入職能不強(qiáng)，一般只占稅收收入1%左右，這一點(diǎn)與大多數(shù)西方國(guó)家相似。從二十世紀(jì)八十年代以來(lái)，一方面，要求廢除遺產(chǎn)稅的呼聲一直不斷，前總統(tǒng)布什于2001年廢除遺產(chǎn)稅一年，從2002年又以2000年的舊稅法恢復(fù)了遺產(chǎn)稅。另一方面，要求保留遺產(chǎn)稅的也大有人在，包括比爾·蓋茨的父親老威廉、巴菲特、索羅斯、洛克菲勒等社會(huì)名流，在《紐約時(shí)報(bào)》上發(fā)表聲明，呼吁政府不要取消遺產(chǎn)稅。他們聲稱：取消遺產(chǎn)稅將使美國(guó)百萬(wàn)富翁、億萬(wàn)富翁的孩子們不勞而獲，使富人永遠(yuǎn)富有，窮人永遠(yuǎn)貧窮，這將傷害窮人家庭?？梢娒绹?guó)對(duì)遺產(chǎn)稅存在很大爭(zhēng)議。

二、遺產(chǎn)稅在中國(guó)開征的困難

中國(guó)人在創(chuàng)造自己的財(cái)富之時(shí)，卻還沒有生前訂立遺囑分配財(cái)富的習(xí)慣。對(duì)于我國(guó)而言，開征遺產(chǎn)稅可以調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富，增加財(cái)政收入，填補(bǔ)我國(guó)稅收制度的一個(gè)空白，而且有利于在對(duì)外交往中，維護(hù)我國(guó)政府和公民的合法權(quán)益。但是，美國(guó)現(xiàn)行遺產(chǎn)稅的現(xiàn)狀提醒我們，盡管在理論上可以建立一個(gè)合理的遺產(chǎn)稅制，但是在實(shí)際操作中，面臨的問題往往是難以解決的，因?yàn)槲覈?guó)公民的納稅意識(shí)，稅法完善程度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理水平及技術(shù)手段都有待進(jìn)一步提高。當(dāng)前，我國(guó)開征遺產(chǎn)稅將面臨下列難點(diǎn)；

1.不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移難以核查。盡管美國(guó)有較完善的財(cái)產(chǎn)登記制度，財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系，但是這個(gè)問題在美國(guó)也沒有很好解決。相比之下，我國(guó)尚未建立較完善的財(cái)產(chǎn)登記制度，財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系，大量不動(dòng)產(chǎn)若稅前轉(zhuǎn)移，將侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。

2.征收成本高，稅收收入低。這一問題不僅美國(guó)如此，英國(guó)、日本、德國(guó)等也面臨這一難題，可以說(shuō)這是一個(gè)世界性難題。臺(tái)北市稅務(wù)局核定臺(tái)灣當(dāng)年“經(jīng)營(yíng)之神”臺(tái)朔集團(tuán)創(chuàng)辦人王永慶遺產(chǎn)總額600億新臺(tái)幣，扣除一半夫妻剩余財(cái)產(chǎn)差額分配請(qǐng)求權(quán)等免稅額后，遺產(chǎn)凈額度200億。依法按當(dāng)時(shí)50%的最高稅率，繳納100多億新臺(tái)幣遺產(chǎn)稅，創(chuàng)史上最高遺產(chǎn)稅記錄。當(dāng)年臺(tái)灣編列的遺贈(zèng)稅預(yù)算只有62億新臺(tái)幣，但僅是王永慶遺產(chǎn)稅就達(dá)100多億。由于王永慶一個(gè)人的貢獻(xiàn)，使得當(dāng)年臺(tái)灣遺產(chǎn)稅已超征。在不景氣時(shí)代，王永慶百億遺產(chǎn)稅對(duì)“公庫(kù)”可是“大進(jìn)補(bǔ)”，但是這只是一個(gè)特例而已，絕大多數(shù)情況下，遺產(chǎn)稅收入并不多。

三、美國(guó)遺產(chǎn)稅對(duì)我國(guó)的啟示

1.我國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，不宜單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅?？傔z產(chǎn)稅制采用“先稅后分”即先繳稅，再分配稅后遺產(chǎn)方式，可減少征稅成本，便于征收管理。另外單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅要有完善的財(cái)產(chǎn)登記制度，財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系作為依托，而我國(guó)是無(wú)法在短時(shí)期完善上述制度的。所以不應(yīng)單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅，而應(yīng)將其并入遺產(chǎn)稅中。

2.在納稅人的選擇上，既要維護(hù)國(guó)家主權(quán)，又要遵守國(guó)際慣例。我國(guó)遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為遺囑執(zhí)行人和遺囑管理人，考慮我國(guó)實(shí)際情況，對(duì)于沒有遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)管理人的納稅人，應(yīng)為遺產(chǎn)繼承人和受贈(zèng)人。同時(shí)為了維護(hù)國(guó)家主權(quán)，并依國(guó)際慣例，考慮國(guó)際稅收重復(fù)征稅問題，在居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)重疊時(shí)，應(yīng)以地域管轄權(quán)為先。

3.課稅對(duì)象的確定要體現(xiàn)稅收公平和效率原則。我國(guó)遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象應(yīng)是死亡者遺留的合法財(cái)產(chǎn)，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利。動(dòng)產(chǎn)具體應(yīng)包括：現(xiàn)鈔、銀行存款、有價(jià)證券、金銀首飾、珠寶、文物、機(jī)動(dòng)交通工具、存貨等。不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)具體包括房屋及附屬物。財(cái)產(chǎn)權(quán)利包括：土地使用權(quán)、債權(quán)、保險(xiǎn)權(quán)益等。課稅對(duì)象的確認(rèn)，尤其是估價(jià)是遺產(chǎn)稅計(jì)征的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在這個(gè)問題上應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家慣例，并結(jié)合我方國(guó)情，充分體現(xiàn)稅收公平和效率原則。

4.稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)采用超額累進(jìn)稅率，而且稅率級(jí)次不宜過(guò)多。目前，世界各國(guó)遺產(chǎn)稅的最高稅率平均為50%左右，而且稅率級(jí)次多在4-5級(jí)左右。所以我國(guó)遺產(chǎn)稅稅率不宜超出50%，稅率級(jí)次也應(yīng)在5級(jí)以下。

5.稅前應(yīng)考慮必要的扣除，并鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)。一般來(lái)講，下列支出應(yīng)在稅前扣除，如喪葬費(fèi)用、遺產(chǎn)管理費(fèi)和公益捐贈(zèng)。其中，公益捐贈(zèng)是指用于慈善、教育、衛(wèi)生、體育、科研、學(xué)術(shù)等方面的捐贈(zèng)。而且，必須通過(guò)國(guó)家民政部門批準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)作為中介，經(jīng)會(huì)計(jì)師事物所審核，出具有效憑據(jù)才能抵扣。我國(guó)可以考慮適度提高公益捐贈(zèng)的扣除數(shù)額，以鼓勵(lì)財(cái)產(chǎn)所有者進(jìn)行公益捐贈(zèng)。

總之，我國(guó)開征遺產(chǎn)稅將面臨較大挑戰(zhàn)，只有不斷地完善稅收制度，提高公民納稅意識(shí)和法制觀念，遺產(chǎn)稅才有可能開征，真正發(fā)揮其財(cái)政職能和經(jīng)濟(jì)職能。