卓 越 盧梅花

（廈門大學(xué)，廈門 361005）

一、績(jī)效理念與范圍的縱橫雙向自我突破

創(chuàng)新是一種否定，也可以是一種否定之否定，即融入以往實(shí)踐的有機(jī)成分，在更高層次上突破自我?？?jī)效審計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效管理，相對(duì)于目標(biāo)管理是一種創(chuàng)新，同時(shí)，西方國(guó)家的實(shí)踐證明績(jī)效審計(jì)也可以整合財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效管理，也可以融入目標(biāo)管理元素，這符合唯物辯證法說(shuō)的辯證否定觀。此外，西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)的創(chuàng)新不僅僅表現(xiàn)在縱向發(fā)展過(guò)程中，也可以表現(xiàn)在橫向的跨越與拓展。

1.重新整合績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)

從確立之日起，績(jī)效審計(jì)就秉承績(jī)效導(dǎo)向，以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性（3E）作為基本要素和核心內(nèi)涵。澳大利亞《1997年審計(jì)長(zhǎng)法案》對(duì)績(jī)效審計(jì)這樣定義：“獨(dú)立、公正、系統(tǒng)地對(duì)一個(gè)單位管理運(yùn)行情況的檢查，以評(píng)價(jià)管理活動(dòng)是否達(dá)到經(jīng)濟(jì)、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出管理建議。”近年來(lái)，澳大利亞績(jī)效審計(jì)在內(nèi)涵界定方面有一種新的跡象，績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)不再是簡(jiǎn)單的分離，而是有機(jī)的整合。這種現(xiàn)象或許可以稱之為否定之否定的發(fā)展，績(jī)效審計(jì)在經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單否定的階段后，采用揚(yáng)棄的方式整合了財(cái)務(wù)審計(jì)的合法性與合規(guī)性基本要素，體現(xiàn)更高階段上的融合。2008年澳大利亞審計(jì)署 (Australian National Audit Office，以下簡(jiǎn)稱ANAO)在《澳大利亞國(guó)家審計(jì)署績(jī)效審計(jì)》中明確將績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵擴(kuò)展為“經(jīng)濟(jì)、效率、效果、合法性與合規(guī)性”四要素。①澳大利亞2007－2008財(cái)政年度績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)包括政府治理、邊界安全管理、項(xiàng)目執(zhí)行、服務(wù)提供、財(cái)務(wù)管理和環(huán)境治理等六個(gè)方面內(nèi)容，其中在政府治理領(lǐng)域就涉及財(cái)政管理、信息系統(tǒng)完善、治理合規(guī)性與合法性等方面問(wèn)題。

這種跡象在其他西方國(guó)家也可以得到一些印證，從而在一定程度上預(yù)示了績(jī)效審計(jì)在未來(lái)的發(fā)展傾向。以美國(guó)為例，進(jìn)入二十一世紀(jì)以來(lái)，美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)總署（Government Accountability Office，以下簡(jiǎn)稱GAO）對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則（Government Auditing Standards，GAS)進(jìn)行了多次修訂，其中，2007年對(duì)績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵做了修正與擴(kuò)展，2011版審計(jì)準(zhǔn)則延續(xù)了2007年GAS對(duì)績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵的規(guī)定：績(jī)效審計(jì)指根據(jù)法律、法規(guī)、合同、許可、標(biāo)準(zhǔn)、特殊要求、績(jī)效目標(biāo)、標(biāo)桿等可以衡量、評(píng)估績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，提供結(jié)論的業(yè)務(wù)。②

2.從結(jié)果導(dǎo)向到過(guò)程與結(jié)果并重

西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)這種辯證的否定觀同樣體現(xiàn)于績(jī)效審計(jì)的價(jià)值導(dǎo)向中。發(fā)展之初，以“效率、效果、效益”為核心的績(jī)效審計(jì)更多地傾向于重視公共部門投入產(chǎn)出比率、產(chǎn)出影響等方面內(nèi)容，呈現(xiàn)出較強(qiáng)的結(jié)果導(dǎo)向色彩，但是，近年來(lái)西方主要國(guó)家績(jī)效審計(jì)開(kāi)始表現(xiàn)出對(duì)公共部門執(zhí)行力、政府運(yùn)行過(guò)程的關(guān)注。當(dāng)然，如果從規(guī)范性文件來(lái)看，過(guò)程性的要求原先就有，例如，美國(guó)將績(jī)效審計(jì)目標(biāo)分為：3E審計(jì)、內(nèi)部控制性審計(jì)、合法合規(guī)性審計(jì)、前瞻性分析審計(jì)幾種類型，其中“內(nèi)部控制”可以看成是以關(guān)注政府運(yùn)行過(guò)程為核心的績(jī)效審計(jì)方式，它通過(guò)評(píng)估組織內(nèi)部控制制度的一個(gè)或多個(gè)部分，從組織運(yùn)行過(guò)程的角度尋找影響組織績(jī)效的因素，判斷其內(nèi)部控制制度是否能保證組織合法、有效地運(yùn)行，進(jìn)而促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而且，聯(lián)邦審計(jì)署認(rèn)為通常內(nèi)部控制審計(jì)與“3E”為目標(biāo)的績(jī)效審計(jì)是緊密相聯(lián)的，以審計(jì)項(xiàng)目有效性為目標(biāo)的績(jī)效審計(jì)可能還需要額外地評(píng)價(jià)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制制度對(duì)于有效性的影響，或者通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制尋找影響項(xiàng)目效率的因素。

在實(shí)踐運(yùn)用層面，強(qiáng)調(diào)過(guò)程的確是近年績(jī)效審計(jì)的新視點(diǎn)。從績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)上看，澳大利亞審計(jì)署在2010-2011財(cái)政年度績(jī)效審計(jì)主題方面較多地涉及公共部門執(zhí)行力的問(wèn)題，其中，“監(jiān)控項(xiàng)目過(guò)程及結(jié)果、項(xiàng)目執(zhí)行”則直接體現(xiàn)了對(duì)政府機(jī)構(gòu)執(zhí)行過(guò)程的監(jiān)督審計(jì)。與此同時(shí)，澳大利亞審計(jì)署在2010-2011財(cái)政年度審計(jì)報(bào)告中關(guān)于績(jī)效審計(jì)規(guī)劃的要求也明顯體現(xiàn)出其對(duì)公共部門運(yùn)行的關(guān)注：審計(jì)署認(rèn)為績(jī)效審計(jì)規(guī)劃是在對(duì)公共服務(wù)環(huán)境變化進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上形成的，在未來(lái)工作中對(duì)政府需求及機(jī)構(gòu)運(yùn)作環(huán)境應(yīng)有更為清晰的掌握，以有效地確保審計(jì)工作符合公共部門的要求。③根據(jù)文獻(xiàn)資料分析，澳大利亞績(jī)效審計(jì)的這種變化是對(duì)實(shí)踐中產(chǎn)生的問(wèn)題的積極回應(yīng)。澳大利亞審計(jì)署對(duì)2010-2011財(cái)政年度發(fā)布的54個(gè)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估統(tǒng)計(jì)，分析結(jié)果顯示當(dāng)年度公共部門之間的績(jī)效差異突出體現(xiàn)在政策執(zhí)行方面，即根據(jù)績(jī)效審計(jì)結(jié)果審計(jì)署對(duì)公共部門執(zhí)行政策措施的評(píng)價(jià)結(jié)果存在較大差異，其中，有兩個(gè)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目突出強(qiáng)調(diào)了有效執(zhí)行在實(shí)現(xiàn)政府政策目標(biāo)過(guò)程中的重要性。正是在此基礎(chǔ)上，審計(jì)署提出未來(lái)績(jī)效審計(jì)工作要加強(qiáng)對(duì)政府規(guī)劃、政府執(zhí)行的績(jī)效關(guān)注，這些將在有效提升政府運(yùn)行透明度、提高行政效率等方面上有突出的回報(bào)，符合好政府的要求。④

3.從項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估到組織績(jī)效評(píng)估

政府績(jī)效評(píng)估從類型上可以劃分為組織績(jī)效評(píng)估、崗位績(jī)效評(píng)估和項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估等。通常需要相關(guān)責(zé)任單位負(fù)責(zé)評(píng)估的組織實(shí)施工作：組織績(jī)效評(píng)估的責(zé)任單位一般是政府辦公室、監(jiān)察部門或者專門成立的績(jī)效辦等，崗位績(jī)效評(píng)估的責(zé)任單位一般是人事部門。根據(jù)績(jī)效管理的不同領(lǐng)域，項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估在績(jī)效預(yù)算領(lǐng)域的評(píng)估責(zé)任單位是財(cái)政部門，在績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域的責(zé)任單位是審計(jì)部門，也就是說(shuō)，在體制上政府績(jī)效評(píng)估形成了分工把守、各負(fù)其責(zé)的基本架構(gòu)。近年來(lái)，西方國(guó)家的審計(jì)部門有跨越的趨向，不僅僅對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，而且還擴(kuò)展到對(duì)組織的績(jī)效審計(jì)。

如果我們做一個(gè)回溯分析，其實(shí)，上個(gè)世紀(jì)末就有這種跡象：1993年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)《政府績(jī)效與結(jié)果法案》（以下簡(jiǎn)稱“法案”）構(gòu)建了包含戰(zhàn)略規(guī)劃、年度績(jī)效計(jì)劃、年度績(jī)效報(bào)告、績(jī)效預(yù)算等要素的績(jī)效法律體系。其中“年度績(jī)效報(bào)告”是整個(gè)體系的核心因素，它是“戰(zhàn)略規(guī)劃”與“年度績(jī)效計(jì)劃”的實(shí)現(xiàn)載體，又是“績(jī)效預(yù)算”實(shí)現(xiàn)的基點(diǎn)，它使整個(gè)績(jī)效體系成為一個(gè)層層相扣的環(huán)流。實(shí)際上，“年度績(jī)效報(bào)告”是各部門對(duì)上一年度相關(guān)項(xiàng)目、活動(dòng)進(jìn)行總結(jié)、提交審計(jì)署，進(jìn)而由審計(jì)署對(duì)其效率、效益或效果進(jìn)行審計(jì)的活動(dòng)，實(shí)質(zhì)上屬于“績(jī)效審計(jì)”的范疇。我國(guó)學(xué)者王會(huì)金也表達(dá)了同樣的觀點(diǎn)，“法案主要是通過(guò)政府戰(zhàn)略規(guī)劃、年度績(jī)效計(jì)劃、年度績(jī)效報(bào)告即績(jī)效審計(jì)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)政府機(jī)構(gòu)的績(jī)效評(píng)估”⑤，他認(rèn)為聯(lián)邦審計(jì)署的年度績(jī)效報(bào)告與績(jī)效審計(jì)是一致的。

澳大利亞的績(jī)效審計(jì)在這個(gè)方面依然扮演引領(lǐng)潮頭的角色，聯(lián)邦政府在1999-2000年聯(lián)邦預(yù)算過(guò)程中引進(jìn)《成果與產(chǎn)出框架》（Outcomes and Outputs Framework），要求公共部門明確其具體的產(chǎn)出與結(jié)果，并且衡量、報(bào)告部門的實(shí)際績(jī)效，此法案以立法的形式構(gòu)建了政府績(jī)效評(píng)估的法律框架。2006-2007年澳大利亞審計(jì)署對(duì)各公共部門適用《成果與產(chǎn)出框架》的情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)果認(rèn)為：提出建構(gòu)一套綜合、高相關(guān)度、信息量大的績(jī)效指標(biāo)是對(duì)公共機(jī)構(gòu)績(jī)效進(jìn)行審計(jì)的關(guān)鍵⑥。將來(lái)績(jī)效審計(jì)是否會(huì)擴(kuò)展到崗位績(jī)效評(píng)估仍難以預(yù)測(cè)，但就目前的情況看，績(jī)效審計(jì)已經(jīng)事實(shí)上滲透到組織績(jī)效評(píng)估的現(xiàn)象足以說(shuō)明績(jī)效審計(jì)在整個(gè)績(jī)效評(píng)估、績(jī)效管理中擔(dān)當(dāng)著越來(lái)越重要的作用。

二、績(jī)效審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)中的自我評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)降維

西方國(guó)家審計(jì)部門在項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)對(duì)象作為指標(biāo)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)的主體是一個(gè)創(chuàng)新舉措，由此引發(fā)的自我評(píng)估困境必須通過(guò)運(yùn)用績(jī)效指標(biāo)設(shè)計(jì)方法與原則等戰(zhàn)略管理工具來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。

1.審計(jì)對(duì)象作為指標(biāo)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)的主體

在指標(biāo)開(kāi)發(fā)主體方面通常有兩種方式，一是由責(zé)任單位設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)，二是由評(píng)估對(duì)象為主設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)、責(zé)任單位負(fù)責(zé)審定，兩種方式各有利弊。多年來(lái)，在組織績(jī)效評(píng)估領(lǐng)域西方國(guó)家多采取第二種方式：如美國(guó)在1993年的“法案”中要求所有聯(lián)邦部門都必須制定年度績(jī)效計(jì)劃，計(jì)劃必須覆蓋部門組織所有的項(xiàng)目活動(dòng)，盡可能具體化地確立績(jī)效目標(biāo)、評(píng)估指標(biāo)，而且要求“大多數(shù)的績(jī)效目標(biāo)應(yīng)以客觀、可量化和可衡量的形式表達(dá)出來(lái)”⑦。這種由各部門在年度績(jī)效計(jì)劃中確立績(jī)效目標(biāo)與評(píng)估指標(biāo)、在年度績(jī)效報(bào)告中體現(xiàn)績(jī)效指標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的方式實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了由評(píng)估對(duì)象自行設(shè)計(jì)指標(biāo)的思路。如前所述，在范圍上西方國(guó)家審計(jì)部門從項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)逐步擴(kuò)展到組織績(jī)效審計(jì)，同時(shí)，在指標(biāo)開(kāi)發(fā)主體方面，也逐步采取由審計(jì)對(duì)象為主設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)、審計(jì)部門審定的方式。

不僅如此，西方國(guó)家審計(jì)部門還有一種趨向，即將評(píng)估對(duì)象設(shè)計(jì)指標(biāo)的方式移植到審計(jì)部門的項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域，改變了傳統(tǒng)的審計(jì)部門項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)指標(biāo)體系多是由審計(jì)部門自行設(shè)定的做法。以澳大利亞為例，2010年5月審計(jì)署在審計(jì)聚焦（Audit Focus）中提出：為了保證政府部門有效地報(bào)告項(xiàng)目績(jī)效，開(kāi)發(fā)出一套系統(tǒng)的、可衡量的指標(biāo)將成為公共部門項(xiàng)目設(shè)計(jì)的必要組成部分。⑧由此，審計(jì)對(duì)象成為績(jī)效審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)主體，在部門年度報(bào)告中準(zhǔn)確地設(shè)計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效指標(biāo)將成為公共部門的職責(zé)與義務(wù)。這種趨勢(shì)在最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織那里也得到印證，它們認(rèn)為在開(kāi)發(fā)效益審計(jì)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)時(shí)爭(zhēng)取被審計(jì)單位的投入是非常重要的，相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，績(jī)效審計(jì)指標(biāo)的開(kāi)發(fā)是保證績(jī)效審計(jì)有效性的重點(diǎn)工程，由被審計(jì)對(duì)象提出績(jī)效審計(jì)指標(biāo)，能更為有效地加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)工作的適當(dāng)性，進(jìn)而保證績(jī)效審計(jì)結(jié)果的說(shuō)服力。

2.運(yùn)用指標(biāo)設(shè)計(jì)方法與原則并將其當(dāng)作戰(zhàn)略管理工具

在項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估領(lǐng)域?qū)胍栽u(píng)估對(duì)象為主設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)績(jī)效指標(biāo)的做法具有一定的挑戰(zhàn)性，在整個(gè)績(jī)效評(píng)估過(guò)程中指標(biāo)體系是最重要的，一定意義上，指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)決定了最后的結(jié)果。由評(píng)估對(duì)象為主設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)指標(biāo)，盡管說(shuō)由責(zé)任單位負(fù)責(zé)審定，但本質(zhì)上是一種自我評(píng)估。如何保證評(píng)估過(guò)程中評(píng)估對(duì)象不會(huì)為了保護(hù)自己而降低標(biāo)準(zhǔn)？如何保證在信息不對(duì)稱的環(huán)境下評(píng)估對(duì)象嚴(yán)格自律？這是一個(gè)長(zhǎng)期存有爭(zhēng)議的問(wèn)題。應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，西方國(guó)家強(qiáng)調(diào)審計(jì)部門在指標(biāo)審定過(guò)程中的監(jiān)督作用，以此來(lái)盡量克服評(píng)估對(duì)象自我評(píng)估的局限性，從現(xiàn)有資料分析，西方國(guó)家比較普遍地把績(jī)效評(píng)估指標(biāo)構(gòu)建的基本原則與基本方法當(dāng)作指標(biāo)審定的戰(zhàn)略管理工具，當(dāng)作監(jiān)督評(píng)估對(duì)象的審定機(jī)制。

關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）法是績(jī)效評(píng)估實(shí)踐中應(yīng)用得最為普遍的指標(biāo)設(shè)計(jì)方法，近年來(lái)西方各國(guó)審計(jì)部門普遍要求評(píng)估對(duì)象在關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的構(gòu)建框架下進(jìn)行指標(biāo)開(kāi)發(fā)。如，澳大利亞審計(jì)署在2011-2012年度績(jī)效審計(jì)報(bào)告中明確提出“構(gòu)建并應(yīng)用關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)支持成果與項(xiàng)目框架”⑨，審計(jì)署認(rèn)為在當(dāng)前成果與項(xiàng)目框架下，構(gòu)建完善的KPI體系能有效地提供關(guān)于項(xiàng)目目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的定量或定性方面的績(jī)效信息，為最終的產(chǎn)出與結(jié)果提供定量或定性的支持，能夠促使公共部門管理者和利益相關(guān)者更好地了解項(xiàng)目?jī)r(jià)值。2010年10月澳大利亞財(cái)政與放松管制部（Department of Finance and Deregulation）以不同的項(xiàng)目類型對(duì)KPI的選擇性差異為依據(jù)，開(kāi)發(fā)出一套“項(xiàng)目分類矩陣”（Program Classification Matrix），將項(xiàng)目分為“支助計(jì)劃、服務(wù)計(jì)劃、教育計(jì)劃、咨詢計(jì)劃、規(guī)制計(jì)劃、保護(hù)計(jì)劃”五種類型，進(jìn)而總結(jié)、規(guī)定各種項(xiàng)目類型績(jī)效審計(jì)指標(biāo)的內(nèi)容特征及要求，有效地提升績(jī)效審計(jì)指標(biāo)的明確性。⑩

同樣，績(jī)效評(píng)估指標(biāo)構(gòu)建的基本原則也是西方國(guó)家審計(jì)部門非常重視的戰(zhàn)略管理工具。2006-2007財(cái)政年度澳大利亞審計(jì)署以績(jī)效評(píng)估指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本原則——SMART原則為基礎(chǔ)，融合績(jī)效審計(jì)特征，提出了具有績(jī)效審計(jì)特色的指標(biāo)設(shè)計(jì)原則：針對(duì)公共部門目標(biāo)不明確的特征，審計(jì)署有針對(duì)性的提出了績(jī)效審計(jì)指標(biāo)在“目標(biāo)性（Targets）”方面的要求；而且，融入澳大利亞績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中“良好實(shí)務(wù)指南”方面的特色舉措，提出“標(biāo)桿性（Benchmarks）”這一規(guī)范特征，要求公共機(jī)構(gòu)在設(shè)計(jì)績(jī)效審計(jì)指標(biāo)時(shí)考慮到其對(duì)相關(guān)部門的標(biāo)桿作用。在此基礎(chǔ)上，澳大利審計(jì)署形成了包含“明確性、可衡量性、可實(shí)現(xiàn)性、相關(guān)性、時(shí)限性、標(biāo)桿性、目標(biāo)性”七方面內(nèi)容的績(jī)效審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)原則。?

導(dǎo)入績(jī)效評(píng)估指標(biāo)構(gòu)建的基本方法、基本原則是一個(gè)績(jī)效審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)的重要舉措，實(shí)踐中，更為重要的是運(yùn)用這個(gè)戰(zhàn)略框架與個(gè)性化的項(xiàng)目指標(biāo)對(duì)接，通過(guò)衡量發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、提出對(duì)策，以此不斷提升審計(jì)部門指標(biāo)審定的質(zhì)量。同樣，在這個(gè)問(wèn)題上，澳大利亞審計(jì)署表現(xiàn)出眾：2011-2012財(cái)政年度審計(jì)署對(duì)50個(gè)公共部門、89個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，其中衡量各個(gè)項(xiàng)目的KPI是否符合審計(jì)署制定的規(guī)范是最重要的審計(jì)內(nèi)容。此外，審計(jì)署以SMART原則為基礎(chǔ)，針對(duì)不同原則設(shè)計(jì)了次級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而以問(wèn)卷的形式將其轉(zhuǎn)化為數(shù)量不等的細(xì)分問(wèn)題對(duì)各個(gè)項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)估，審計(jì)結(jié)果顯示只有30%的項(xiàng)目指標(biāo)明確地闡明了項(xiàng)目目標(biāo)，較大一部分的項(xiàng)目指標(biāo)則是不可衡量的。審計(jì)署認(rèn)為以公共部門的戰(zhàn)略發(fā)展指向?yàn)榛A(chǔ)選擇績(jī)效審計(jì)指標(biāo)、增強(qiáng)可衡量的定量指標(biāo)的比重、與組織目標(biāo)相聯(lián)系、體現(xiàn)相關(guān)的支出信息等是未來(lái)澳大利亞公共部門績(jī)效審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)需要凸顯的內(nèi)容。?

三、績(jī)效審計(jì)組織實(shí)施過(guò)程中的質(zhì)量提升

創(chuàng)新追求質(zhì)量，創(chuàng)新機(jī)制與質(zhì)量提升二者緊密相聯(lián)。提升質(zhì)量是一個(gè)綜合的概念，在績(jī)效審計(jì)組織實(shí)施的過(guò)程中至少可以通過(guò)評(píng)估保障、評(píng)估類型、評(píng)估流程和評(píng)估主體等方面體現(xiàn)出來(lái)。

1.持續(xù)檢查與修正法律法規(guī)

依法行政是現(xiàn)代政府管理社會(huì)的基本方略，其實(shí)，在政府管理與法律法規(guī)的關(guān)系上，后者是作為工具而起作用的。法律法規(guī)具有穩(wěn)定性的特征，不能夠朝令夕改，同時(shí)，作為手段的法律法規(guī)需要根據(jù)不斷發(fā)展的實(shí)踐要求回應(yīng)不斷發(fā)生的社會(huì)問(wèn)題，因此，又要具有合目的性與適應(yīng)性品質(zhì)。相關(guān)部門按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，在一定的時(shí)期內(nèi)對(duì)已有的法律法規(guī)進(jìn)行審查修訂以保證管理的有效性，不斷完善績(jī)效審計(jì)的基本法律法規(guī)是西方國(guó)家較為普遍的做法。以美國(guó)為例，自1972年頒布第一部政府審計(jì)準(zhǔn)則（也稱“黃皮書”）以來(lái)，美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了1981、1988、1994、2003、2007、2011年五次修訂并重新頒布，在績(jī)效審計(jì)諸多領(lǐng)域都有新的規(guī)定：其中1988年修訂的準(zhǔn)則確立了績(jī)效審計(jì)的獨(dú)立地位，在績(jī)效審計(jì)發(fā)展史上具有里程碑的意義；2007年修訂的政府審計(jì)準(zhǔn)則在績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵界定、績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制等方面都有新的要求；2011年8月發(fā)布的最新審計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)歷了征求公共意見(jiàn)，吸取聯(lián)邦、州和地方政府、私人部門、學(xué)術(shù)界等多領(lǐng)域的財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等專家組成的咨詢委員會(huì)的觀點(diǎn)，進(jìn)行一系列廣泛協(xié)商的過(guò)程的基礎(chǔ)上形成了一個(gè)具有高質(zhì)量保證的現(xiàn)代審計(jì)框架，替代了2007年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則。?英國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展史上也經(jīng)歷了類似的過(guò)程：1997年英國(guó)國(guó)家審計(jì)署(National Audit Office，以下簡(jiǎn)稱“NAO”)首次發(fā)布了績(jī)效審計(jì)手冊(cè)（Value For Money Handbook）規(guī)定績(jī)效審計(jì)的基本準(zhǔn)則，隨后6年中審計(jì)署不斷在規(guī)劃審計(jì)工作、強(qiáng)化質(zhì)量控制等方面進(jìn)行探索，并于2003年發(fā)布了新的績(jī)效審計(jì)手冊(cè)，形成目前英國(guó)績(jī)效審計(jì)體系。

對(duì)績(jī)效審計(jì)基本法律法規(guī)的評(píng)價(jià)與檢查是澳大利亞績(jī)效審計(jì)持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力，在不斷完善、修正的法律法規(guī)環(huán)境下澳大利亞績(jī)效審計(jì)工作不斷有新的舉措與突破。早在2001年澳大利亞公共會(huì)計(jì)與審計(jì)委員會(huì)就通過(guò)發(fā)布第386號(hào)聲明的形式將這種評(píng)價(jià)與檢查規(guī)范化、制度化，聲明表示將通過(guò)此類定期評(píng)估、檢查審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的形式來(lái)確保法律目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。2010年12月，澳大利亞公共會(huì)計(jì)與審計(jì)聯(lián)合委員會(huì)（JCPAA）對(duì)《1997年審計(jì)長(zhǎng)法案》進(jìn)行正式調(diào)查，檢查評(píng)估《1997年審計(jì)長(zhǎng)法案》的各項(xiàng)條款是否適應(yīng)現(xiàn)代公共環(huán)境的要求。這是審計(jì)署成立110年來(lái)經(jīng)歷的第二次全面評(píng)價(jià)與檢查，第一次檢查在1989年實(shí)行，評(píng)估結(jié)果強(qiáng)化審計(jì)署執(zhí)行績(jī)效審計(jì)的職權(quán)、明確績(jī)效審計(jì)對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)的重要功能，在績(jī)效審計(jì)發(fā)展史上具有重要的意義。最近開(kāi)展的審計(jì)長(zhǎng)法案評(píng)價(jià)與檢查的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)澳大利聯(lián)邦與各州、各地區(qū)之間的相互作用關(guān)系發(fā)生了較大變化，這種變化對(duì)二者未來(lái)關(guān)系的影響勢(shì)必要求績(jī)效審計(jì)做出相應(yīng)的調(diào)整和變化，同時(shí)，報(bào)告對(duì)審計(jì)署未來(lái)審計(jì)工作的發(fā)展提出了13條建議，其中在績(jī)效審計(jì)范圍、績(jī)效審計(jì)信息等方面都有新的規(guī)定。?

2.融入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的元素，促進(jìn)與事前評(píng)估相結(jié)合

通?？?jī)效審計(jì)是一種事后評(píng)估，是對(duì)已經(jīng)完成的項(xiàng)目、至少是對(duì)過(guò)程中的項(xiàng)目進(jìn)行審查評(píng)估。項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估屬于事前評(píng)估的范疇，是對(duì)未來(lái)可能會(huì)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)。縱然績(jī)效審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估二者在戰(zhàn)略框架設(shè)計(jì)、指標(biāo)開(kāi)發(fā)理念等諸多方面都存在不同，但是，作為事物發(fā)展?fàn)顟B(tài)的反映機(jī)制，兩者具有共同的方法論意義。事后評(píng)估與事前評(píng)估相結(jié)合，可以降低不確定系數(shù)，減少發(fā)生損失的可能性，進(jìn)而提升績(jī)效審計(jì)的有效性，而且，績(jī)效審計(jì)的專業(yè)性特征也特別強(qiáng)化了對(duì)良好的風(fēng)險(xiǎn)管理與質(zhì)量控制體系的需求。

近年來(lái)，西方各國(guó)在績(jī)效審計(jì)組織實(shí)施過(guò)程中采取了眾多措施控制績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保績(jī)效審計(jì)質(zhì)量。為了辨識(shí)可能阻礙績(jī)效審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、確?？?jī)效審計(jì)質(zhì)量，英國(guó)國(guó)家審計(jì)辦公室制定了一套完善的風(fēng)險(xiǎn)控制框架，包含風(fēng)險(xiǎn)辨別、管理、評(píng)估框架以及戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)與實(shí)際操作能力規(guī)范等內(nèi)容，同時(shí)每年對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)情況進(jìn)行檢查，以確保及時(shí)辨識(shí)、控制新出現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。如2008-2009財(cái)政年度風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)決定自2009年4月始將“數(shù)據(jù)控制與安全”（data handling and security）作為一個(gè)單獨(dú)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)控制項(xiàng)目，而且，同年英國(guó)國(guó)家審計(jì)署在績(jī)效審計(jì)實(shí)施過(guò)程中嵌入更為詳細(xì)、更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)入“嚴(yán)格審核（Cold Review）”程序，在這一程序下審計(jì)署規(guī)定要抽取相當(dāng)部分的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目交由審計(jì)署內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師審核，審核審計(jì)工作是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。?

3.加強(qiáng)流程節(jié)點(diǎn)控制

與本文第一部分論述的“過(guò)程與結(jié)果并重”這一特征相對(duì)應(yīng)，加強(qiáng)流程控制是重視過(guò)程管理的重要內(nèi)容，效率是效益的基礎(chǔ)，數(shù)量是質(zhì)量的基礎(chǔ)，在一定意義上，過(guò)程可以反映結(jié)果。西方國(guó)家在績(jī)效審計(jì)領(lǐng)域重視流程控制的特征可以通過(guò)以下兩個(gè)方面體現(xiàn)出來(lái)：

第一，提升效率，縮短績(jī)效審計(jì)周期。規(guī)范審計(jì)程序、簡(jiǎn)化審計(jì)流程，可以達(dá)到縮短績(jī)效審計(jì)周期的目標(biāo)。澳大利亞審計(jì)署在績(jī)效審計(jì)效率方面努力的成果可以從近年來(lái)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目平均周期看出：2008-2009財(cái)政年度平均績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目用時(shí)為13.2個(gè)月，2009-2010財(cái)政年度績(jī)效審計(jì)平均周期縮短為12.2個(gè)月，2010-2011財(cái)政年度審計(jì)署進(jìn)一步規(guī)范績(jī)效審計(jì)程序、提高績(jī)效審計(jì)效率，績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目平均費(fèi)時(shí)12個(gè)月。?近年來(lái)，英國(guó)績(jī)效審計(jì)工作的重點(diǎn)之一是將績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目周期縮短至9個(gè)月內(nèi)，根據(jù)2008-2009財(cái)政年度審計(jì)報(bào)告，只有29%的績(jī)效審計(jì)報(bào)告實(shí)現(xiàn)在9個(gè)月內(nèi)完成的目標(biāo)，而既定目標(biāo)是55%，為了改變這一狀況審計(jì)署開(kāi)展了一次“詳細(xì)程序改進(jìn)審查”（detailed process improvement review）活動(dòng)，旨在找到縮短從績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目批準(zhǔn)到報(bào)告遞交這一歷程耗時(shí)的途徑，改進(jìn)績(jī)效審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)在九個(gè)月內(nèi)完成績(jī)效審計(jì)活動(dòng)的目標(biāo)。?根據(jù)2011財(cái)政年度審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，該年度共完成60個(gè)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，其中64%的項(xiàng)目在九個(gè)月內(nèi)完成?，從中可以看出英國(guó)國(guó)家審計(jì)署在績(jī)效審計(jì)程序、縮短績(jī)效審計(jì)周期方面的努力與成效。

第二，控制績(jī)效審計(jì)信息、績(jī)效審計(jì)證據(jù)。2010年美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署出臺(tái)的政府審計(jì)準(zhǔn)則草案對(duì)績(jī)效審計(jì)證據(jù)、績(jī)效審計(jì)信息有新的規(guī)定：在績(jī)效審計(jì)證據(jù)方面，新的準(zhǔn)則要求審計(jì)人員在選擇績(jī)效審計(jì)證據(jù)時(shí)，不僅要保證證據(jù)本身的可靠性，而且要考慮到其對(duì)評(píng)估對(duì)象的可測(cè)性與合理性；在績(jī)效審計(jì)信息方面，新的準(zhǔn)則要求關(guān)注數(shù)據(jù)的完整性與準(zhǔn)確性，對(duì)績(jī)效審計(jì)信息的充足性與恰當(dāng)性進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)將允許的誤差范圍縮小?。此外，聯(lián)邦審計(jì)署在政府審計(jì)準(zhǔn)則中也賦予質(zhì)量認(rèn)證體系（QAS）較大的比重，這一體系通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)、人力資本、績(jī)效合同、監(jiān)督與審查四方面內(nèi)容的強(qiáng)制規(guī)定為政府提供一套“信任機(jī)制”，確?？?jī)效審計(jì)的工作質(zhì)量。

4.拓展多元化的審計(jì)主體

績(jī)效審計(jì)主體的力量強(qiáng)弱與績(jī)效審計(jì)的影響力大小有直接的關(guān)系，從確立績(jī)效審計(jì)主體的獨(dú)立地位發(fā)展到借助外部咨詢力量，增強(qiáng)績(jī)效審計(jì)主體的力量是西方各國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展史上一貫的做法。

其一，重視公眾的監(jiān)督力量?！邦櫩驼{(diào)查”被認(rèn)為是澳大利亞審計(jì)署進(jìn)行績(jī)效審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的重要手段，近年來(lái)顧客調(diào)查在提升績(jī)效審計(jì)效率中扮演著重要的角色，顧客調(diào)查所反饋的信息大多是對(duì)績(jī)效審計(jì)工作的建議與意見(jiàn)，它對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范績(jī)效審計(jì)流程、簡(jiǎn)化績(jī)效審計(jì)程序有重要的意義。澳大利亞審計(jì)署在2010-2011財(cái)政年度總審計(jì)報(bào)告中明確指出顧客調(diào)查結(jié)果對(duì)于提高績(jī)效審計(jì)效率具有非常重要的指導(dǎo)意義，對(duì)于拓展新的審計(jì)實(shí)踐與途徑也有非常重要的意義，顧客調(diào)查是提高績(jī)效審計(jì)服務(wù)效率的重要工具?。

其二，從借助外部咨詢力量到建立專業(yè)團(tuán)隊(duì)。這是西方國(guó)家擴(kuò)大審計(jì)主體力量較為傳統(tǒng)的做法，以英國(guó)為例，根據(jù)英國(guó)國(guó)家審計(jì)署2009年審計(jì)報(bào)告：2008－2009財(cái)政年度審計(jì)署引進(jìn)了36位有經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)專業(yè)知識(shí)及研究實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的分析家；外聘?jìng)惗亟?jīng)濟(jì)學(xué)院的研究團(tuán)隊(duì)為經(jīng)濟(jì)模型方面工作提供支持；牛津大學(xué)則承擔(dān)起為績(jī)效審計(jì)人員提供金融、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)分析方面培訓(xùn)，舉行經(jīng)濟(jì)模型專題討論會(huì)的責(zé)任，據(jù)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)年有22%的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目有外購(gòu)服務(wù)支持。[21]當(dāng)然借助外部咨詢力量的方式具有較大的不穩(wěn)定性，不能從根本上改變審計(jì)主體的素質(zhì)構(gòu)成，2010-2011財(cái)政年度英國(guó)國(guó)家審計(jì)署采取了一系列措施改變這種傳統(tǒng)的依賴方式，從根本上加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)團(tuán)隊(duì)能力，其中最突出的是組建起新的經(jīng)濟(jì)專業(yè)團(tuán)隊(duì)，審計(jì)署認(rèn)為這一舉措有效地降低了其對(duì)外部專家的依賴程度，同時(shí)擴(kuò)展團(tuán)隊(duì)實(shí)力、實(shí)現(xiàn)團(tuán)隊(duì)技術(shù)多元化，促使審計(jì)工作更好地適應(yīng)政府部門不斷變化的職能要求。[22]此外，2009－2010財(cái)政年度英國(guó)國(guó)家審計(jì)署還通過(guò)引入同行業(yè)評(píng)估、外部專家評(píng)估的方式強(qiáng)化績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量保證框架，確?？?jī)效審計(jì)項(xiàng)目的高質(zhì)量[23]。

其三，拓展與議會(huì)互動(dòng)溝通渠道。對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)是以立法型審計(jì)體制為主的西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)的突出特征，議會(huì)在績(jī)效審計(jì)工作中占據(jù)舉足輕重的地位，英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家都會(huì)定期就績(jī)效審計(jì)工作舉行議會(huì)滿意度調(diào)查。其中，加強(qiáng)與議會(huì)溝通、拓寬民眾交流渠道是提升績(jī)效審計(jì)影響力的重要手段，近年來(lái)西方各國(guó)在這方面探索了許多新方式。以澳大利亞為例，其審計(jì)署在2010-2011財(cái)政年度總報(bào)告中提出未來(lái)將在以下四個(gè)方面增強(qiáng)績(jī)效審計(jì)與議會(huì)之間的互動(dòng)：第一，按議會(huì)的要求在績(jī)效審計(jì)報(bào)告中尋求一種平衡，既關(guān)注解決公共部門所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)的方式，又關(guān)注現(xiàn)代環(huán)境變化所引起的可能影響公共利益的私營(yíng)組織；第二，增強(qiáng)績(jī)效審計(jì)報(bào)告的可得性，不僅在外觀設(shè)計(jì)方面更新網(wǎng)站而且增加了信息檢索和瀏覽的渠道，以便用戶更為便捷、快速地查找報(bào)告；第三，績(jī)效審計(jì)報(bào)告規(guī)范化，網(wǎng)站上的報(bào)告有“HTML”和“PDF”兩種格式，讀者可以自由選擇合適的格式文本下載；第四，加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)工作人員與不同的議會(huì)議員合作的領(lǐng)域，包括就績(jī)效審計(jì)的特殊主題向個(gè)別議員和委員會(huì)做簡(jiǎn)單匯報(bào)等。

注釋：

①Commonwealth of Australia，Performance Auditing in the Australian National Audit Office，2008：2，http://www.ag.gov.au/cca.

②GAO，Government Auditing Standards 2011 Revision，2011:17，http://www.gao.gov/yellowbook.

③ANAO，Annual Report 2010-2011，2011：37，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

④ANAO，Annual Report 2010-2011，2011：11，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

⑤王會(huì)金：《國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)評(píng)析與我國(guó)績(jī)效審計(jì)戰(zhàn)略》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第5期。

⑥ANAO，Audit Report No.52011-12 Performance Audit：Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，2012:49，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

⑦財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所《績(jī)效預(yù)算》課題組，《美國(guó)政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系》，經(jīng)濟(jì)管理出版社，2004年，第54頁(yè)。

⑧ANAO，Performance Indicators，Audit Focus-May，2010：3，http://www.anao.gov.au/Publications/AUDITFocus?year=2009-2010.

⑨ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：1，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

⑩ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：49，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

?ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：57，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

?ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：57，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

?GAO，Government Auditing Standards 2011 Revision，http://www.gao.gov/yellowbook.

?ANAO，Annual Report 2010-2011，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

?NAO，Annual Report 2009，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

?ANAO，Annual Report 2010-2011，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

?NAO，Annual Report 2009，2009：54，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

?NAO，Annual Report 2011，2011：23，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

?GAO，Government Auditing Standards 2010 Exposure Draft，http://www.gao.gov/products/GAO-10-853G.

?ANAO，Annual Report 2010-2011，2011：41，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

[21]NAO，Annual Report 2009，2009：55，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

[22]NAO，Annual Report 2011，2011：12，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

[32]NAO，Annual Report 2010，2010：18，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.