唐東暉

(中國(guó)水電顧問(wèn)集團(tuán)成都勘測(cè)設(shè)計(jì)研究院，四川 成都 610072)

一、前言

會(huì)計(jì)委派制度通常是指國(guó)有產(chǎn)權(quán)管理部門或國(guó)有企業(yè)集團(tuán)以所有者身份，對(duì)所控制(控股)企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員，代表所有者監(jiān)督和管理所控制(控股)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種制度，其目的在于規(guī)范會(huì)計(jì)行為，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，維護(hù)所有者利益。其實(shí)質(zhì)是在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的條件下，在企業(yè)內(nèi)部建立旨在保障所有者利益和實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)保值增值的一種新型的會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)管理體制。

實(shí)踐證明，這一新的會(huì)計(jì)管理模式，將會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)監(jiān)督與廉政建設(shè)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，徹底打破了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)用人模式，克服了會(huì)計(jì)人員受制于單位領(lǐng)導(dǎo)而無(wú)法進(jìn)行有效會(huì)計(jì)監(jiān)督的弊端，在規(guī)范會(huì)計(jì)行為、堵塞會(huì)計(jì)漏洞、遏制腐敗等方面取得了明顯的成效。［1］然而，會(huì)計(jì)委派制度本身所固有的缺陷也逐漸浮現(xiàn)出來(lái)。本文試圖對(duì)會(huì)計(jì)委派制度行為進(jìn)行理性分析，為會(huì)計(jì)委派制度的完善和發(fā)展提供理性的思考。

二、會(huì)計(jì)委派制度的困境

1.會(huì)計(jì)委派制度的理論困境

會(huì)計(jì)委派制度的產(chǎn)生是基于委托代理這一西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，委托代理關(guān)系中的基本問(wèn)題就是代理人的問(wèn)題，即代理人有可能偏離委托人的目標(biāo)要求，損害委托人的利益。產(chǎn)生代理人問(wèn)題的主要原因，一是代理人作為理性的經(jīng)濟(jì)人，可能與委托人的目標(biāo)利益不完全一致;二是代理人作為理性的經(jīng)濟(jì)人，存在機(jī)會(huì)主義傾向，在代理過(guò)程中產(chǎn)生損害委托人利益的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇;三是市場(chǎng)環(huán)境的復(fù)雜性和信息的不對(duì)稱性，使委托人很難判斷代理人的努力程度以及代理人是否存在機(jī)會(huì)主義行為。解決委托代理問(wèn)題需要一種特定的制度安排，通過(guò)設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)和約束機(jī)制來(lái)減少所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所引起的委托人和代理人之間的利益沖突，將經(jīng)營(yíng)者的利益與所有者的利益統(tǒng)一起來(lái)。［2］

會(huì)計(jì)委派制度作為一種制度安排，將會(huì)計(jì)人員由受經(jīng)營(yíng)者委托變?yōu)橹苯邮芩姓呶校写黻P(guān)系也由原來(lái)的經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)人員的內(nèi)部委托代理關(guān)系變?yōu)闀?huì)計(jì)人員直接受所有者委托的外部委托代理關(guān)系。通過(guò)這種委托代理關(guān)系的轉(zhuǎn)換，使會(huì)計(jì)人員能盡可能站在客觀公正的立場(chǎng)上提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，防范不良會(huì)計(jì)行為的發(fā)生。

從理論上來(lái)說(shuō)，由所有者委派會(huì)計(jì)人員的做法表面上能夠解決由于委托代理的非均衡特征所引起的財(cái)務(wù)問(wèn)題，對(duì)經(jīng)營(yíng)者起到一定的監(jiān)督作用，但采用委派的做法又產(chǎn)生了新的委托代理關(guān)系，即委派人員與所有者之間的代理關(guān)系，委派人員同樣處于代理人的地位，他與委派者之間的委托代理關(guān)系決定了會(huì)計(jì)委派制度仍然存在代理問(wèn)題，委派人員也有自身的效用目標(biāo)，而這一效用目標(biāo)與所有者的效用目標(biāo)不可能完全一致，從而同樣會(huì)導(dǎo)致委派人員的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”的發(fā)生。也就是說(shuō)，委派人員并不能夠完全代表所有者利益來(lái)行使監(jiān)督權(quán)和管理權(quán)。因此，用一個(gè)委托代理關(guān)系(所有者——委派人員)去解決另一個(gè)委托代理關(guān)系(所有者——經(jīng)營(yíng)者)的問(wèn)題，并不是一個(gè)最有效的辦法，無(wú)法從根本上解決所有者與經(jīng)營(yíng)者之間利益異化的問(wèn)題，而且會(huì)產(chǎn)生新的委托代理關(guān)系問(wèn)題及一系列相應(yīng)的制度安排，使得本已復(fù)雜的委托代理鏈條更加復(fù)雜。委托人不僅要設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)與約束機(jī)制來(lái)激勵(lì)和約束經(jīng)營(yíng)者，同樣要設(shè)計(jì)相應(yīng)的激勵(lì)與約束機(jī)制來(lái)激勵(lì)與約束委派人員。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上分析，委托代理的鏈條越復(fù)雜，成本越高，而委托代理的效果越差，效率越低。由此可知，通過(guò)會(huì)計(jì)委派制度去防范和糾正不良會(huì)計(jì)行為難以收到實(shí)效。

2.會(huì)計(jì)委派制度的獨(dú)立性困境

會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性已越來(lái)越成為會(huì)計(jì)行為的基本要求，會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性就是會(huì)計(jì)行為主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)行為的整個(gè)過(guò)程中，保持應(yīng)有的獨(dú)立、客觀、公正，獨(dú)立自主地按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求處理會(huì)計(jì)事務(wù)。［3］會(huì)計(jì)行為獨(dú)立性體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是會(huì)計(jì)行為必須保持物質(zhì)上的獨(dú)立，即會(huì)計(jì)行為主體在會(huì)計(jì)行為的過(guò)程中，與所進(jìn)行的會(huì)計(jì)活動(dòng)之間不具有任何物質(zhì)上的利益關(guān)系，能夠客觀公正地開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng);二是會(huì)計(jì)行為必須保持精神上的獨(dú)立，即會(huì)計(jì)行為主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)行為的過(guò)程中，在精神上不受任何外部因素的干擾，能夠獨(dú)立自主地遵循相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng)。

按照“理性的經(jīng)濟(jì)人”框架，人總是追求在約束條件下的自身效用最大化。委派人員也有使自己效用最大化的天然動(dòng)機(jī)，從而不可避免地產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)，存在與經(jīng)營(yíng)者合謀的動(dòng)因，其行為取向可能會(huì)偏離委托人的目標(biāo)，從而使會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性產(chǎn)生異化。

考慮上述因素，當(dāng)委托方真實(shí)存在并對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠影響時(shí)，委派人員才能保障會(huì)計(jì)行為的獨(dú)立性，并在會(huì)計(jì)實(shí)踐中選擇有利于維護(hù)委托者利益的會(huì)計(jì)政策。當(dāng)委托人難以形成有效的會(huì)計(jì)需求主體或者缺乏有效抑制時(shí)，在不合理激勵(lì)因素的驅(qū)動(dòng)下，委派人員存在“敗德”的可能性，可能違背委托人的意志，轉(zhuǎn)而與“內(nèi)部人合謀”，聯(lián)合對(duì)付委托人，其立場(chǎng)由維護(hù)所有者的利益變?yōu)榫S護(hù)經(jīng)營(yíng)者的利益，使委派制度的監(jiān)督作用流于形式。

令人遺憾的是，在當(dāng)前國(guó)有產(chǎn)權(quán)管理部門或國(guó)有企業(yè)集團(tuán)，所有者主體缺乏，委托人對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的需求意愿并不強(qiáng)烈，沒(méi)有形成真正的會(huì)計(jì)需求主體。因此，在會(huì)計(jì)委派制度的實(shí)踐中，即使委派人員非常清楚自己的職責(zé)是什么，也不愿意去做。因?yàn)楸O(jiān)督與糾正既費(fèi)時(shí)間，又費(fèi)精力，還常常遇到麻煩，付出的成本高但得到的承認(rèn)和補(bǔ)償少。相反，不監(jiān)督雖不能獲得收益，但也不會(huì)帶來(lái)成本，是相對(duì)最為輕松的方式。總之，追求自身利益使委派人員在履行職責(zé)時(shí)瞻前顧后，缺乏生動(dòng)性。

3.會(huì)計(jì)委派制度的職能困境

會(huì)計(jì)管理作為企業(yè)管理體系的有機(jī)部分，通過(guò)會(huì)計(jì)行為，參與企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。會(huì)計(jì)監(jiān)督作為企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制的重要組成部分，監(jiān)督和反映企業(yè)內(nèi)部其他管理和控制的有效性。無(wú)論是會(huì)計(jì)管理還是會(huì)計(jì)監(jiān)督，都屬于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。雖然《會(huì)計(jì)法》賦予會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員對(duì)違法事項(xiàng)依法獨(dú)立進(jìn)行處理的權(quán)力，但從實(shí)際情況來(lái)看，由于受制于企業(yè)管理當(dāng)局，切身利益和職業(yè)道德的博弈使得會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)管理意識(shí)十分強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)監(jiān)督意識(shí)十分淡薄。會(huì)計(jì)委派制度消除了委派人員與經(jīng)營(yíng)者之間的附屬關(guān)系，會(huì)計(jì)的內(nèi)部監(jiān)督變成了所有者的外部監(jiān)督，但是不是因此就強(qiáng)化了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能呢?又會(huì)不會(huì)由此弱化會(huì)計(jì)的其他管理職能呢?

我們知道，監(jiān)督要求獨(dú)立于企業(yè)，這樣才能彰顯其公正性和權(quán)威性。管理要求依托于企業(yè)，體現(xiàn)管理者的意志。而會(huì)計(jì)委派制度的特點(diǎn)是委派人員既是監(jiān)督者，代表所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，維護(hù)所有者的利益，又是企業(yè)管理的參與者，代表管理者履行會(huì)計(jì)管理職能，維護(hù)管理者的利益。這種既對(duì)所有者負(fù)責(zé)，又對(duì)管理者負(fù)責(zé)的“一仆兩主”使委派人員處于兩難境地。監(jiān)督職能的獨(dú)立性在某種程度上制約了其管理職能的發(fā)揮，管理職能的從屬性在某種程度上制約了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)委派人員需要同時(shí)扮演監(jiān)督與管理的角色時(shí)，如果強(qiáng)調(diào)對(duì)管理者的監(jiān)督職能，就會(huì)把委派制度與單位利益對(duì)立起來(lái)。如果強(qiáng)調(diào)管理職能，會(huì)計(jì)只能在會(huì)計(jì)程序和方法上追求所謂的真實(shí)性，喪失對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的職能，使會(huì)計(jì)委派制度形式化。

在會(huì)計(jì)委派制度實(shí)踐中，我們注意到，作為“企業(yè)外來(lái)人員”，企業(yè)管理者常常對(duì)委派人員懷有戒備之心。委派人員無(wú)法參與有關(guān)會(huì)計(jì)決策，難以把握有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)監(jiān)督始終停留在“賬面監(jiān)督”階段，管理者有足夠的空間操縱會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)監(jiān)督職能受到相當(dāng)程度的制約。［4］同樣，企業(yè)的一些重大會(huì)計(jì)決策不能很好地聽(tīng)取委派人員的意見(jiàn)，委派人員也由于缺乏決策信息而不能有效發(fā)揮作用，這也直接影響到企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率。而且，目前的會(huì)計(jì)委派制度在約束、防范方面成為委派人員的硬性要求，而在管理方面沒(méi)有硬性規(guī)定。委派人員與企業(yè)利益無(wú)關(guān)，又不歸企業(yè)這個(gè)會(huì)計(jì)主體管理，這使得委派人員參與企業(yè)管理的自覺(jué)性降低，不易制定保障和維護(hù)企業(yè)利益的會(huì)計(jì)政策。

4.會(huì)計(jì)委派制度的公司治理困境

公司治理要解決的問(wèn)題是在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的條件下，通過(guò)建立一套既分權(quán)又制衡的治理制度，降低代理成本和代理風(fēng)險(xiǎn)，防止經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者利益的背離。會(huì)計(jì)作為信息系統(tǒng)和監(jiān)督活動(dòng)，在治理結(jié)構(gòu)和制衡機(jī)制中，充當(dāng)提供信息和從事監(jiān)督的重要角色，成為委托者與代理者爭(zhēng)奪的重要方面。治理結(jié)構(gòu)愈完善，提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量愈高，監(jiān)督就愈有廣度和深度。［5］

然而在“一股獨(dú)大”的特殊環(huán)境下，治理結(jié)構(gòu)難以發(fā)揮有效的作用，股權(quán)過(guò)于集中使大股東擁有絕對(duì)控制權(quán)，股東大會(huì)形同虛設(shè)，成為大股東的“一言堂”;董事會(huì)功能失效，監(jiān)督機(jī)制和決策機(jī)制弱化;經(jīng)理層與董事會(huì)權(quán)責(zé)不清，經(jīng)理層取代了董事會(huì)的部分職能，擁有越來(lái)越大的經(jīng)營(yíng)自主權(quán);監(jiān)事會(huì)職權(quán)范圍狹小，缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致監(jiān)督權(quán)流于形式，形成事實(shí)上的“內(nèi)部人控制”局面。由于缺乏全面、有效的監(jiān)督機(jī)制，經(jīng)理層與股東的各自利益不一致，決定了經(jīng)理層很難把企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)放在第一位，信息不對(duì)稱和利益驅(qū)動(dòng)促使其竭盡所能獲取自身最大利益，從而可能操縱會(huì)計(jì)行為，增加道德風(fēng)險(xiǎn)。

作為一種監(jiān)督制度安排，會(huì)計(jì)委派制度較好地解決國(guó)有產(chǎn)權(quán)代表缺位問(wèn)題，彌補(bǔ)了公司治理自身結(jié)構(gòu)的一些缺陷，有利于抵消內(nèi)部人控制的強(qiáng)度，能對(duì)遏制和規(guī)范經(jīng)理層的利益驅(qū)動(dòng)產(chǎn)生積極的效果。但是，由于公司治理結(jié)構(gòu)不完善導(dǎo)致的不良會(huì)計(jì)行為，需要解決的是公司治理問(wèn)題，單憑委派會(huì)計(jì)人員是不能解決問(wèn)題的。導(dǎo)致不良會(huì)計(jì)行為的根源不在于會(huì)計(jì)本身，操縱會(huì)計(jì)信息的不是會(huì)計(jì)人員，也絕非委派人員所能防范和監(jiān)督，而是現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)使然。

三、啟示

從以上分析，我們知道，會(huì)計(jì)委派制度在實(shí)踐中確實(shí)發(fā)揮了積極的作用，但是也存在著制度性缺陷。要使會(huì)計(jì)委派制度更好地發(fā)揮作用，不僅要完善對(duì)委派人員的管理，更要完善公司治理結(jié)構(gòu)，完善公司內(nèi)控制度。

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)

基于會(huì)計(jì)監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)委派制度作為一種監(jiān)督和管理方式，在公司治理中扮演的就是約束經(jīng)營(yíng)者行為、維護(hù)所有者利益的角色。公司治理愈規(guī)范，受托責(zé)任愈充實(shí)，監(jiān)督也就愈嚴(yán)密?！敖∪墓局卫斫Y(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)秩序正常化和會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性非常重要”:股東會(huì)真正發(fā)揮作用后，不良會(huì)計(jì)行為將受到股東會(huì)的質(zhì)詢;董事會(huì)真正發(fā)揮作用后，為了不至于決策失誤，必須使會(huì)計(jì)秩序規(guī)范化;監(jiān)事會(huì)真正發(fā)揮作用后，將加強(qiáng)公司財(cái)務(wù)的監(jiān)督檢查。因此，建立真正有效的公司治理結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮公司治理的制衡作用，能極大地促進(jìn)會(huì)計(jì)委派制度的順利實(shí)施。

2.完善內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，良好的內(nèi)部控制制度在防范和糾正不良會(huì)計(jì)行為方面所發(fā)揮的作用要遠(yuǎn)比委派一個(gè)財(cái)務(wù)人員有效。不良會(huì)計(jì)行為的發(fā)生往往也與管理混亂、制度不健全等有密切關(guān)系。企業(yè)應(yīng)依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)、程序規(guī)范來(lái)建立健全的內(nèi)部控制制度，明確和規(guī)范內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)及各崗位的職責(zé)和行為，為委派人員實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)管理提供切實(shí)有效的制度保障，使完善內(nèi)部控制制度與實(shí)施會(huì)計(jì)委派制度起到相得益彰的作用。

3.完善對(duì)委派人員的管理

為充分發(fā)揮會(huì)計(jì)委派制度的作用，應(yīng)當(dāng)完善對(duì)委派人員的管理。一方面，委派人員的人事、薪酬獨(dú)立于受托人，擺脫委派人員與受托人之間的利益關(guān)系，解決委派人員的后顧之憂和利益驅(qū)動(dòng)，使委派人員大膽實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督，理直氣壯地履行管理職責(zé)。另一方面，健全對(duì)委派人員的再監(jiān)督機(jī)制，建立健全的委派人員報(bào)告事項(xiàng)與報(bào)告責(zé)任制度、委派人員業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核制度、委派人員任職資格審查與選聘制度、委派人員輪崗與離任審計(jì)制度等，加強(qiáng)對(duì)委派人員的監(jiān)管，從而使委派人員真正“派得出、頂?shù)米?、立得起、站得穩(wěn)”。

［1］黃曉清.會(huì)計(jì)人員管理體制研究［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002:102－110.

［2］鐘樓鶴.從委托代理關(guān)系看會(huì)計(jì)委派制度［J］.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，1999(7):20－21.

［3］龔 穎.會(huì)計(jì)獨(dú)立性的博弈論研究［J］.財(cái)會(huì)月刊，2004(12):19－21.

［4］王樂(lè)聲.從會(huì)計(jì)本質(zhì)談會(huì)計(jì)委派制［J］.蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào)，2001(8):9－10.

［5］陳玉媛.對(duì)會(huì)計(jì)委派制與內(nèi)部控制制度的深入思考［J］.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2003(10):12－14.