□文/程國(guó)亞

（宿州市煙草專賣局（公司） 安徽·宿州）

一、流程的概念

一般而言，流程是指一組相互關(guān)聯(lián)的活動(dòng)，這些活動(dòng)按照其運(yùn)行的先后次序來排序，共同作用于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在《牛津詞典》里，“流程”被定義為：指一個(gè)或一系列連續(xù)有規(guī)律的行動(dòng)，這些行動(dòng)以確定的方式發(fā)生或執(zhí)行，促使特定結(jié)果的實(shí)現(xiàn)；而國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織在ISO9001：2000質(zhì)量管理體系標(biāo)準(zhǔn)中給出的定義是：“流程是一組將輸入轉(zhuǎn)化為輸出的相互關(guān)聯(lián)或相互作用的活動(dòng)”。

流程有六要素：資源、過程、過程中的相互作用（即結(jié)構(gòu)）、結(jié)果、對(duì)象和價(jià)值。把一些基本要素串聯(lián)起來：流程的輸入資源、流程中的若干活動(dòng)、流程中的相互作用（例如串行還是并行）。哪個(gè)活動(dòng)先做，哪個(gè)活動(dòng)后做，即流程的結(jié)構(gòu)）、輸出結(jié)果、顧客、最終流程創(chuàng)造的價(jià)值，稱其為“流程的六要素”。一個(gè)完整的流程基本包括這幾個(gè)要素。

從流程的定義可以看出，流程不是解決為什么而做、為什么這樣做而不那樣做的問題，而是解決怎么做的問題，更多的是從執(zhí)行的角度來考慮員工、部門如何完成組織所分配的任務(wù)；進(jìn)而將不同的流程組合在一起，使組織的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部管理順利實(shí)施，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)；而不考慮或者改變組織的決策，在決策確立之后，流程要解決的就是怎么更好地實(shí)現(xiàn)決策的目標(biāo)，而不是改變決策的目標(biāo)。

二、企業(yè)流程審計(jì)的含義

流程審計(jì)是企業(yè)由職能管理向流程管理演變過程中，企業(yè)組織形態(tài)調(diào)整而產(chǎn)生的一種新的審計(jì)模式，是“受托責(zé)任”理論和“流程再造”理論相互作用的產(chǎn)物；是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在充分掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，對(duì)內(nèi)部管理控制和業(yè)務(wù)流程執(zhí)行的符合性實(shí)施鑒證和評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)對(duì)企業(yè)組織運(yùn)營(yíng)效率產(chǎn)生不利影響的因素，提出切實(shí)可行的改進(jìn)建議，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，增加企業(yè)價(jià)值。

在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)人員往往更多的將關(guān)注的重點(diǎn)放在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合規(guī)性、合法性上，注重對(duì)是否存在重大違規(guī)違紀(jì)、舞弊事項(xiàng)的監(jiān)督和檢查；較少的關(guān)注業(yè)務(wù)流程，缺少對(duì)組織業(yè)務(wù)流程的了解和掌握，審計(jì)監(jiān)督的范圍和審計(jì)方法的使用等方面都受到了局限，內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部規(guī)范監(jiān)督的中堅(jiān)力量沒有得到充分體現(xiàn)；審計(jì)人員未能伴隨組織變化而豐富、拓展專業(yè)技術(shù)范圍；將流程理念引入審計(jì)工作成為審計(jì)模式調(diào)整的迫切需要。

與此同時(shí)，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）為適應(yīng)企業(yè)發(fā)展變化和經(jīng)營(yíng)管理需求，也對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義進(jìn)行了多次變動(dòng)調(diào)整；2011年1月發(fā)布了新版《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》，內(nèi)部審計(jì)被全新定義為：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。從這個(gè)定義所涵蓋的內(nèi)容看，流程審計(jì)完全順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展變化，為內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督在煙草商業(yè)企業(yè)的發(fā)展提供了新的審計(jì)模式。

就目前已經(jīng)查閱到的資料分析，審計(jì)理論界尚未對(duì)流程審計(jì)給予明確的定義；在審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，一般將流程審計(jì)定義為：是指企業(yè)的流程審計(jì)部門或企業(yè)專門組織相關(guān)專家組成流程審計(jì)小組，對(duì)審計(jì)范圍內(nèi)具體流程的運(yùn)作現(xiàn)狀、執(zhí)行情況、流程缺陷、客戶滿意度、流程存在的問題等各方面進(jìn)行稽查和評(píng)估，督促流程得到真正落實(shí)和執(zhí)行，幫助流程不斷優(yōu)化和改進(jìn)。流程審計(jì)與流程日常管理相輔相成，互相補(bǔ)充。

煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)對(duì)審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變進(jìn)行了一些有意義的探索，在保持常規(guī)性審計(jì)項(xiàng)目，如定期的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等項(xiàng)目的開展的前提下，還不斷地拓展審計(jì)范圍、改變審計(jì)方法，例如選擇相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)施內(nèi)部控制管理、內(nèi)部控制制度評(píng)審等審計(jì)項(xiàng)目。這些新項(xiàng)目的實(shí)施對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式的調(diào)整具備較好的參考價(jià)值。

三、煙草商業(yè)企業(yè)流程審計(jì)的意義

為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，保持煙草行業(yè)持續(xù)、健康、和諧的發(fā)展，煙草行業(yè)近10年來一直致力于體制改革和經(jīng)營(yíng)管理模式的調(diào)整，內(nèi)部常設(shè)機(jī)構(gòu)和非常設(shè)機(jī)構(gòu)得到充分的配置，內(nèi)部監(jiān)督部門和監(jiān)督機(jī)制在體制改革中也得到了完善和提高。煙草行業(yè)屢次開展全行業(yè)范圍的內(nèi)部整頓規(guī)范專項(xiàng)檢查工作，以促進(jìn)煙草企業(yè)在卷煙市場(chǎng)管理、卷煙生產(chǎn)、卷煙營(yíng)銷等全方位的規(guī)范程度。

2003年煙草行業(yè)實(shí)施具有重大意義的整體行業(yè)體制變革——工商分離；煙草商業(yè)企業(yè)作為市場(chǎng)主體在卷煙流通領(lǐng)域開始承擔(dān)起主要角色。隨后為保障商業(yè)企業(yè)在卷煙專賣品的行政管理和市場(chǎng)營(yíng)銷的規(guī)范行為，在行業(yè)內(nèi)開始大范圍的進(jìn)行全面質(zhì)量管理體系的建立工作，通過ISO9001體系認(rèn)證成為煙草商業(yè)企業(yè)規(guī)范管理工作的重要舉措。在全面質(zhì)量管理體系建立過程中，企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的過程操作進(jìn)行了全方位的梳理，建立了符合國(guó)家法律、行業(yè)規(guī)范的具體作業(yè)程序，相應(yīng)的作業(yè)指導(dǎo)書、記錄清單、程序文件陸續(xù)完善，相對(duì)固化的作業(yè)程序，為內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式的調(diào)整提供了便利，也為煙草商業(yè)企業(yè)引入和應(yīng)用流程審計(jì)理念提供了所需的充分條件。

煙草商業(yè)企業(yè)作為煙草行業(yè)運(yùn)行的基本單元，在行業(yè)整頓規(guī)范工作中具有舉足輕重的作用，同時(shí)隨著煙草外部監(jiān)督量力量的不斷加強(qiáng)，特別是以互聯(lián)網(wǎng)為代表的媒體的發(fā)展，煙草商業(yè)企業(yè)在行業(yè)、卷煙零售終端和卷煙消費(fèi)者之間起到聯(lián)系的媒介作用不斷提高，煙草商業(yè)企業(yè)的市場(chǎng)管理行為、卷煙經(jīng)營(yíng)行為的規(guī)范程度以及合法性都直接暴露于外部輿論監(jiān)督之下，也必將對(duì)整個(gè)行業(yè)的形象在較大范圍內(nèi)產(chǎn)生正面或負(fù)面的影響。因此，煙草商業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制管理、監(jiān)督的職能必須按照行業(yè)的總體發(fā)展思路進(jìn)行調(diào)整和加強(qiáng)，并積極發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部規(guī)范管理和監(jiān)督的重要組成部分，其審計(jì)監(jiān)督模式應(yīng)伴隨著煙草體制改革而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；審計(jì)監(jiān)督的介入點(diǎn)也應(yīng)進(jìn)行改變，由事后的經(jīng)濟(jì)性、效益性、合規(guī)性審查向事中的流程控制、事前的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)管理轉(zhuǎn)變，由常規(guī)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)監(jiān)督向內(nèi)部控制管理、管理經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變；審計(jì)監(jiān)督的端口必須前移至各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理決策的起始點(diǎn)，真正在經(jīng)營(yíng)管理決策階段起到提供參考、輔助作用。由此延伸可以得出，“事中的流程控制”即為內(nèi)部審計(jì)模式轉(zhuǎn)變中的“流程審計(jì)”，在審計(jì)過程中注重關(guān)注相關(guān)業(yè)務(wù)流程控制的健全性和合理性，以及內(nèi)部控制措施的有效性，以成本效益原則比較業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程中的風(fēng)險(xiǎn)、收益的平衡關(guān)系，來評(píng)價(jià)煙草商業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的運(yùn)作效率和內(nèi)部管理控制的效果，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和服務(wù)的層次。

實(shí)施流程審計(jì)，既是適應(yīng)煙草行業(yè)體制發(fā)展變化、充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能、拓展審計(jì)監(jiān)督范圍的需要，是內(nèi)部審計(jì)由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”職能轉(zhuǎn)變的需要，也是煙草行業(yè)、尤其是煙草商業(yè)企業(yè)建立卷煙市場(chǎng)執(zhí)法主體、經(jīng)營(yíng)主體的必然需求。

四、流程審計(jì)的程序與方法

（一）程序。通過借鑒全面質(zhì)量管理體系ISO9000內(nèi)部審核的程序，煙草商業(yè)企業(yè)內(nèi)部流程審計(jì)的程序可以設(shè)定為：項(xiàng)目立項(xiàng)——實(shí)施審計(jì)——流程建議——后續(xù)跟蹤等四個(gè)環(huán)節(jié)。其中，項(xiàng)目立項(xiàng)要提出流程審計(jì)的問題和需求，確定項(xiàng)目的目標(biāo)、范圍；實(shí)施審計(jì)要對(duì)業(yè)務(wù)流程的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題并與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以確定相應(yīng)的改進(jìn)點(diǎn)；后續(xù)跟蹤需要假設(shè)對(duì)未來的業(yè)務(wù)狀態(tài)，修訂或重整新的系統(tǒng)和流程，充分考慮修訂或重整的原因，并進(jìn)行適度的試驗(yàn)，然后督促相關(guān)部門制定、實(shí)施新的業(yè)務(wù)流程或系統(tǒng)。

對(duì)現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程進(jìn)行準(zhǔn)確的描述和定義，以角色、責(zé)任的不同，對(duì)流程活動(dòng)進(jìn)行分析，采用文字、圖表、流程圖等方式，使審計(jì)人員掌握流程的現(xiàn)狀，分析流程中重點(diǎn)審核的范圍。通過對(duì)流程中涉及的人員、流程的目標(biāo)、衡量標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)績(jī)效考評(píng)體系、內(nèi)部管理控制體系，來評(píng)價(jià)現(xiàn)有的組織和控制系統(tǒng)。

重視審前的方案制訂，盡可能地細(xì)化審計(jì)方案；審計(jì)人員也應(yīng)積累相應(yīng)的技術(shù)知識(shí)，比如工程、質(zhì)量管理、認(rèn)證內(nèi)部審核、信息系統(tǒng)等；在審計(jì)實(shí)施過程中審計(jì)人員應(yīng)多問“為什么”，從流程的目的、流程設(shè)計(jì)的原則、流程中有無驗(yàn)證、流程的效率體現(xiàn)等多方面；更重要的是，內(nèi)部審計(jì)人員還需要加強(qiáng)與被審核部門的溝通，將有效溝通貫穿于整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的全過程，突出審計(jì)的服務(wù)增值意圖。

（二）審計(jì)方法。采取穿行測(cè)試、內(nèi)部控制測(cè)試、分析性復(fù)核、交易測(cè)試、細(xì)節(jié)測(cè)試、問卷調(diào)查、員工訪談等審計(jì)方法和對(duì)標(biāo)管理，從評(píng)估流程現(xiàn)狀的角度出發(fā)，了解流程所涉及到的主要控制點(diǎn)，充分掌握流程現(xiàn)狀，提出相應(yīng)的審計(jì)管理建議。

［1］上海普瑞思企業(yè)管理咨詢有限公司.如何進(jìn)行流程審計(jì).2011.6.

［2］沈滿梅.引入流程審計(jì)深化監(jiān)督管理.2009.5.

［3］（美）索耶等著.邰先宇等譯.索耶內(nèi)部審計(jì)：現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005.6.