王婧琦

摘要：本文以計(jì)算機(jī)軟件上市公司為研究對(duì)象，討論了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中將企業(yè)開(kāi)發(fā)支出資本化的經(jīng)濟(jì)后果。研究結(jié)果表明，新準(zhǔn)則實(shí)施后，軟件企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模在逐漸擴(kuò)大，同時(shí)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)之間呈現(xiàn)同方向變化。這在一定程度上說(shuō)明新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則有效地推動(dòng)了計(jì)算機(jī)軟件企業(yè)自主創(chuàng)新和改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

關(guān)鍵詞：開(kāi)發(fā)支出；資本化；經(jīng)濟(jì)后果 一、關(guān)于研發(fā)費(fèi)用資本化的主要觀點(diǎn)

關(guān)于研發(fā)費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化，國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)看法各異。1999年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，研究費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期成本，開(kāi)發(fā)費(fèi)用在同時(shí)滿足若干條件的情況下，可以作為資本性支出處理，遞延至以后各期。

美國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理做出的規(guī)定的是：研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第86號(hào)公告）由此可知在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他研究與開(kāi)發(fā)支出均作為費(fèi)用確認(rèn)。

我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的規(guī)定在2006年2月頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中顯示出更加趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢(shì)，即將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)區(qū)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段：對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足若干條件的可以進(jìn)行資本處理，而研究階段發(fā)生的支出則必須采取費(fèi)用化處理的原則。自2007年起，國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化改為允許在滿足一定條件下部分資本化、新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，目的在于推動(dòng)高新技術(shù)企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展。

我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的新準(zhǔn)則從2007年起實(shí)施至今，是否有效推動(dòng)了企業(yè)技術(shù)升級(jí)、促進(jìn)企業(yè)的自主創(chuàng)新，是否能夠提高企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)水平，都是會(huì)計(jì)界需要進(jìn)行探討的課題。而軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)作為以提供計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)生產(chǎn)、系統(tǒng)集成、應(yīng)用服務(wù)和其他相應(yīng)技術(shù)服務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的高新技術(shù)企業(yè)，研發(fā)階段的投入是其最大和最重要的投入。因此，下文中選取滬市軟件開(kāi)發(fā)類高新技術(shù)企業(yè)為樣本，著重于分析和討論討論無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出資本化的經(jīng)濟(jì)后果。

二、實(shí)證分析

（一）樣本的選取

本文的研究對(duì)象是滬市軟件開(kāi)發(fā)類上市公司，經(jīng)過(guò)剔除缺乏2005年至2010年連續(xù)六年完整數(shù)據(jù)的企業(yè)以及ST企業(yè)，最后確定的樣本為15家上市公司。本文中所使用和分析的數(shù)據(jù)來(lái)自巨潮資訊網(wǎng)，用EXCEL軟件進(jìn)行加工整理后，得到以下數(shù)據(jù)并據(jù)此進(jìn)行分析。

（二）新準(zhǔn)則實(shí)施后軟件企業(yè)開(kāi)發(fā)支出及無(wú)形資產(chǎn)的變化情況

據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入占銷售收入比重的平均值為1.38%，而發(fā)達(dá)國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用則一般要占企業(yè)銷售收入的5%至15%，相當(dāng)于普通企業(yè)平均比例的2至6倍。因此從總體上看，世界先進(jìn)企業(yè)對(duì)于高新技術(shù)研發(fā)的投入力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于我國(guó)。我國(guó)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出可部分資本化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，目的就在于鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)活動(dòng)的力度。我們知道會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此理論上自2007年新準(zhǔn)則實(shí)施后，軟件企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出和相應(yīng)的企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模都會(huì)增加。本文擬從無(wú)形資產(chǎn)占資產(chǎn)比重、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出等指標(biāo)來(lái)分析企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模變化的趨勢(shì)。

表1軟件企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出情況

從表1 可知，2007至2010年四年的實(shí)踐中，披露開(kāi)發(fā)支出項(xiàng)目的軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)逐年增加，越來(lái)越多的公司開(kāi)始積極披露該項(xiàng)的信息。在新準(zhǔn)則的影響下，軟件企業(yè)的開(kāi)發(fā)支出逐年增加，這四年中開(kāi)發(fā)支出占無(wú)形資產(chǎn)的比重可以看出，開(kāi)發(fā)支出正在逐漸成為無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的重要內(nèi)容之一。

開(kāi)發(fā)支出增加并資本化，會(huì)增加企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)模。從2005年至2010年無(wú)形資產(chǎn)總額的變化趨勢(shì)可以看出，新準(zhǔn)則對(duì)于軟件企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的刺激很明顯，2007年無(wú)形資產(chǎn)總額同比增長(zhǎng)70.12%，而2007至2010新準(zhǔn)則實(shí)施后的四年中，整體樣本的無(wú)形資產(chǎn)總額增長(zhǎng)速度是非?？斓?。結(jié)合表1的數(shù)據(jù)，我們可以看出軟件企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)確實(shí)在很大程度上受到了無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出資本化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推動(dòng)。

表2無(wú)形資產(chǎn)占非流動(dòng)資產(chǎn)和總資產(chǎn)的比重

從表2可以看出，新準(zhǔn)則實(shí)施后，軟件企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模不斷增加，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)占非流動(dòng)資產(chǎn)和總資產(chǎn)的比重基本呈現(xiàn)出增長(zhǎng)的趨勢(shì)，我國(guó)企業(yè)正在越來(lái)越注重?zé)o形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和投入。但是，在資產(chǎn)總額中，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)仍然僅占較小比例，2005-2010年間的的比例均值僅為3.1%，這也無(wú)形資產(chǎn)目前仍不是我國(guó)軟件企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。

根據(jù)前面的數(shù)據(jù)，我們可以得出一個(gè)結(jié)論：新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施后，軟件企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模在逐漸擴(kuò)大，而開(kāi)發(fā)支出是無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模增加的重要影響因素。

（三）新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)軟件企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響

根據(jù)前文的結(jié)論，我們知道開(kāi)發(fā)支出資本化新準(zhǔn)則正推動(dòng)著企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)。而積極開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，將使企業(yè)獲得更高的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。并且，由于開(kāi)發(fā)支出沒(méi)有列入管理費(fèi)用，這將進(jìn)一步提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為企業(yè)顯示出更多的財(cái)富價(jià)值。下文中，將對(duì)樣本企業(yè)新準(zhǔn)則實(shí)施前后的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比。

圖1營(yíng)業(yè)收入變化

從圖1可以看出，2005至2010年間，軟件企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入呈逐年增加的趨勢(shì)，尤其2007年和2010年增幅較大。結(jié)合前文的數(shù)據(jù)我們可以看出，

軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入與無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模呈現(xiàn)同方向變動(dòng)。

圖2營(yíng)業(yè)利潤(rùn)變化

從圖2 也可看出，2005-2010年中企業(yè)凈利潤(rùn)基本呈上升的趨勢(shì)，其中 2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)總額是2005年凈利潤(rùn)的超過(guò)5倍，增長(zhǎng)速度達(dá)到高峰。而2008年凈利潤(rùn)有小幅下降，分析主要是受到金融危機(jī)的影響；2009年增長(zhǎng)趨勢(shì)也較強(qiáng)。由此可知，信息技術(shù)企業(yè)企業(yè)凈利潤(rùn)的變化與無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模也呈現(xiàn)同向變化。

五、結(jié)論及建議

高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展和繁榮在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期、持續(xù)發(fā)展中起著舉足輕重的作用。本文以2005-2010年間軟件開(kāi)發(fā)類高新技術(shù)企業(yè)為樣本，驗(yàn)證了2006年關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)之處會(huì)計(jì)處理的新準(zhǔn)則促進(jìn)了軟件企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力的提高。準(zhǔn)則實(shí)施后的幾年中，軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)支出占無(wú)形資產(chǎn)的比重越來(lái)越大，無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)模不斷增加，并且給企業(yè)帶來(lái)了更好的經(jīng)濟(jì)效益。這使得無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則改革的有效性在議定程度上得到了證明。

另外，在實(shí)證中也發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)沒(méi)有按準(zhǔn)則規(guī)定披露開(kāi)發(fā)支出情況的現(xiàn)象。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額。應(yīng)在“管理費(fèi)用”科目下明細(xì)列示企業(yè)費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)在“開(kāi)發(fā)支出”科目下明細(xì)列示滿足資本化條件的開(kāi)發(fā)支出。但是，截至2010年，樣本中的計(jì)算機(jī)軟件上市公司在年報(bào)中列示開(kāi)發(fā)支出僅有7家，尚不足樣本總數(shù)的一半。顯然，大部分計(jì)算機(jī)軟件上市公司沒(méi)有按照準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)之處進(jìn)行充分的披露。這也提醒了監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用信息披露的管理和監(jiān)控，確保上市公司按照新準(zhǔn)則的規(guī)定披露信息，提高研發(fā)費(fèi)用資本化信息的決策相關(guān)性。