趙華陽　韓潔

摘要：財(cái)政部于1997年發(fā)布了我國第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》用以規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方交易披露行為。理論研究認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的本質(zhì)是共同利益關(guān)系。及時(shí)、完整、準(zhǔn)確的按照準(zhǔn)則以及上市規(guī)則的規(guī)范要求進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的披露是保護(hù)投資者利益的重要手段。關(guān)聯(lián)方認(rèn)定是關(guān)聯(lián)方交易披露的前提。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方 辨析 案列

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在以控制、共同控制或重大影響為前提條件。本文基于一汽夏利和一汽轎車的案例，探討關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定問題。

一、案例回顧

2011年2月10日，*ST盛潤A披露其重大資產(chǎn)重組的相關(guān)材料。材料顯示，吸收合并對(duì)象富奧汽車零部件股份有限公司（以下簡稱富奧股份）披露的與一汽轎車、一汽夏利之間銷售商品的關(guān)聯(lián)交易，與一汽轎車、一汽夏利2009年、2010年年度報(bào)告中披露的向富奧公司采購商品的關(guān)聯(lián)交易存在重大差異：

富奧股份在2009和2010年年報(bào)中，將一汽轎車和一汽夏利作為關(guān)聯(lián)方，披露向一汽轎車銷售商品27，638.10萬元、49，576.4萬元；向一汽夏利銷售商品5，134.31萬元、 11，662.39萬元。而一汽轎車在其2009-2010年年度報(bào)告中未將富奧股份認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，一汽轎車披露的關(guān)聯(lián)交易中未包括與富奧股份之間的交易；一汽夏利在其2009-2010年年度報(bào)告中將富奧股份母公司認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，而未將富奧股份合并報(bào)表范圍內(nèi)的控股子公司認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，故一汽夏利2009年、2010年年報(bào)中披露的向富奧股份采購商品關(guān)聯(lián)交易金額僅包括向富奧股份母公司采購的金額，分別為733萬元和1783萬元。

隨后媒體對(duì)以上三方令人啼笑皆非的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定提出了質(zhì)疑。針對(duì)質(zhì)疑，各方同時(shí)發(fā)布了澄清公告，而公告不但沒能起到撥云見日的效果，反而使互為反證。

富奧股份：一汽集團(tuán)自2007年12月改制成立富奧股份至2011年3月持有富奧股份35%股權(quán)，本次重大資產(chǎn)重組完成后將持有本公司24.31%的股權(quán)，一汽集團(tuán)對(duì)富奧股份能夠?qū)嵤┲卮笥绊?。根?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》第四條“下列各方構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方：（五）對(duì)該企業(yè)實(shí)施重大影響的投資方”，一汽集團(tuán)為富奧股份的關(guān)聯(lián)方。而一汽集團(tuán)分別持有一汽轎車和一汽夏利53.03%和47.73%的股份，均為其控股股東，故富奧股份將一汽轎車和一汽夏利也認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方。

一汽轎車：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)范了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露。本公司與富奧公司的關(guān)系未包括其所列舉的條款中。本公司與富奧公司的采購交易業(yè)務(wù)的98%以上來源于富奧公司的子公司。雙方完全是依據(jù)公允的市場(chǎng)定價(jià)原則簽訂合同。故，本公司認(rèn)為我們與富奧公司及其下屬子公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，相關(guān)交易不屬于關(guān)聯(lián)交易。

一汽夏利：2010年末，一汽集團(tuán)持有富奧股份35%股份，一汽集團(tuán)副總經(jīng)理滕鐵騎先生任富奧股份董事長。一汽集團(tuán)持有本公司47.73%的股份，是本公司的控股股東。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)交易》所列舉的規(guī)定，由于本公司控股股東的高級(jí)管理人員擔(dān)任富奧股份董事長，本公司與富奧股份母公司因關(guān)聯(lián)自然人而形成關(guān)聯(lián)關(guān)系；但由于相關(guān)規(guī)則未明確列舉本公司與富奧股份控股子公司之間是否屬于存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情形，因此本公司在定期報(bào)告中僅披露本公司與富奧股份母公司的關(guān)聯(lián)交易情況。

二、案例分析

一汽集團(tuán)持有富奧股份35%的股權(quán)，對(duì)富奧股份具有重大影響。而一汽集團(tuán)分別持有一汽轎車和一汽夏利53.03%和47.73%的股份，均為其控股股東，一汽轎車和一汽夏利是一汽集團(tuán)的控股子公司。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在以控制、共同控制或重大影響為前提條件。準(zhǔn)則列舉十條基本的關(guān)聯(lián)方關(guān)系：1.該企業(yè)的母公司；2.該企業(yè)的子公司；3.與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)；4.對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；5.與該企業(yè)施加重大影響的投資方；6.該企業(yè)的合營企業(yè)；7.該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)；8.該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員；9.該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員；10.該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制的其他企業(yè)。

本例中，一汽集團(tuán)對(duì)富奧股份有重大影響，對(duì)一汽夏利、一汽轎車有控制權(quán)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，一汽夏利、一起轎車同為一汽集團(tuán)的控股子公司，一汽夏利、一起轎車均為一汽集團(tuán)的關(guān)聯(lián)方。同受一汽集團(tuán)控股的一汽夏利、一汽轎車也為關(guān)聯(lián)方。富奧股份作為一汽集團(tuán)的聯(lián)營企業(yè)，與一汽集團(tuán)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。以上關(guān)聯(lián)方的形式均包含在準(zhǔn)則所列的基本形式中。

富奧股份與一汽轎車屬于一方受一方控制，另一方受同一方重大影響的關(guān)系。準(zhǔn)則確沒有將此明確列舉為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。但是，關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定不能局限于準(zhǔn)則所列的十大關(guān)系。企業(yè)應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)的具體情況，根據(jù)披露準(zhǔn)則規(guī)定基本標(biāo)準(zhǔn)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，界定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的有關(guān)方面。富奧股份與一汽轎車構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，雙方應(yīng)依照準(zhǔn)則要求，披露關(guān)聯(lián)方交易情況。

一汽夏利和一汽轎車以與富奧股份的關(guān)系未包括在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》列舉的條款，未將富奧股份確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方，實(shí)為對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的曲解。實(shí)務(wù)中，各種情況錯(cuò)綜復(fù)雜，不可能要求準(zhǔn)則窮盡所有的交易事項(xiàng)。當(dāng)發(fā)生準(zhǔn)則未明確事項(xiàng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本原則的基礎(chǔ)上，作出相關(guān)判斷。而不能趁機(jī)鉆空子，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則淪為“在誰手里就為誰所用”的“尚方寶劍”。

目前，一汽夏利、一起轎車均已發(fā)表公告，稱原對(duì)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定不夠全面，應(yīng)當(dāng)將富奧股份（包括子公司）認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，披露了關(guān)聯(lián)方交易情況。

三、案例啟示

富奧股份、一汽夏利和一汽轎車，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系認(rèn)定的顯著差異及各自的認(rèn)定澄清公告，暴露了關(guān)聯(lián)方認(rèn)定存在的問題，引發(fā)我們對(duì)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定過程中諸多問題的思考。

（一）準(zhǔn)則的修訂沒有實(shí)現(xiàn)與IASB的同步

2009年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了修訂后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》（IAS 24）。修訂后的IAS 24簡化了關(guān)聯(lián)方的定義，澄清了關(guān)聯(lián)方的實(shí)際含義并消除了若干不一致。并明確指出，某一主體是另一主體的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，則某主體與報(bào)告主體相關(guān)聯(lián)。而中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有針對(duì)IAS24的此項(xiàng)修訂作出任何反應(yīng)。而《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2010》中只增加“受同一方重大影響的企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”，沒有全面反應(yīng)IAS24的變化。

（二）準(zhǔn)則的理解和遵循

一汽夏利和一汽轎車均以準(zhǔn)則沒有列示相關(guān)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系作為其關(guān)聯(lián)方關(guān)系不成立的依據(jù)。這樣的邏輯實(shí)在是對(duì)準(zhǔn)則的誤讀。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，就企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做了原則性的規(guī)定?；诮?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、多樣性和成本效益原則的考慮，準(zhǔn)則不可能做到包羅萬象，涵蓋所有可能的情況。這就要求企業(yè)在遵循準(zhǔn)則時(shí)，把準(zhǔn)則作為業(yè)務(wù)確認(rèn)和計(jì)量的原則導(dǎo)向，即在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，根據(jù)自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，結(jié)合相應(yīng)判斷，選擇適合的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部控制規(guī)范的修訂

關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的混亂，從側(cè)面反映出準(zhǔn)則在指導(dǎo)企業(yè)提供決策有用信息方面存在不足之處。準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向如何有效發(fā)揮作用引導(dǎo)企業(yè)提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息，而不是淪為企業(yè)謀取私利的工具是準(zhǔn)則制定者值得思考的問題。從內(nèi)部控制角度看，如何制定相應(yīng)的控制措施來規(guī)范關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定，通過規(guī)定關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的條件來有效約束管理層行為，達(dá)到關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的規(guī)范化，值得關(guān)注和重視。

（四）外部審計(jì)的監(jiān)督

中瑞岳華對(duì)富奧股份和一汽轎車出具審計(jì)報(bào)告，對(duì)二者關(guān)聯(lián)方披露不一致的情況沒有提出任何質(zhì)疑，且從不同主體的立場(chǎng)出發(fā)，做了看似合理的解釋。注冊(cè)會(huì)計(jì)師，作為獨(dú)立第三方，旨在通過實(shí)施審計(jì)程序提供財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)有效的合理保證。在審計(jì)過程中，應(yīng)保持獨(dú)立性和良好的職業(yè)道德。為不同委托方提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，可以通過溝通方式協(xié)調(diào)信息披露不一致的行為，發(fā)揮外部審計(jì)監(jiān)督的作用。

作者簡介：趙華陽，男，1985-1，漢族，遼寧沈陽，碩士，研究方向是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。