劉科　徐亮

一、基本案情

戴某某原系某市財政局局長，A會計師事務(wù)所原系該財政局下屬國有事業(yè)單位。1998年以來，財政部對全國注冊會計師機構(gòu)進行脫鉤改制工作，先后下發(fā)一系列文件，要求掛靠的注冊會計師事務(wù)所從掛靠單位脫鉤，并做好改制工作。1998年年底，該局成立清理整頓會計師行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)小組，戴某某擔任組長。1999年4月，戴某某代表該市財政局與A會計師事務(wù)所簽訂《資產(chǎn)處置協(xié)議》，確定脫鉤基準日為1998年12月31日。按照協(xié)議，該市財政局將600萬余元資產(chǎn)作為各項基金留給改制后的B會計師事務(wù)所，其中一筆200萬余元的資金應(yīng)由B會計師事務(wù)所用于繳納改制前的A會計師事務(wù)所的欠繳稅款。并約定“如果產(chǎn)生改制前后稅務(wù)事宜法律、行政責(zé)任的，均由資產(chǎn)處置后的事務(wù)所承擔。”2000年7月，戴某某等人經(jīng)商議，利用職務(wù)便利，違反規(guī)定將該筆應(yīng)繳稅款200萬余元按照30%申報，擅自截留應(yīng)繳稅款人民幣140萬余元，連同本應(yīng)轉(zhuǎn)入B會計師事務(wù)所賬戶的其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)入證券市場進行股票買賣和資金拆借。同月，戴某某與他人共同出資成立了B會計師事務(wù)所。2000年9月，戴某某辭去財政局局長職務(wù)，開始擔任B會計師事務(wù)所董事長。2007年6月，戴某某等人將該筆應(yīng)繳稅款以及其他轉(zhuǎn)入證券市場的資金，按照各自在B會計師事務(wù)所所持的股份比例瓜分。但在決定分掉這筆資金時，戴某某等人認為，即使需要事后償還上述資金，B會計師事務(wù)所也有足夠的償還能力。偵查機關(guān)事后查明，A會計師事務(wù)所盡管辦理了稅務(wù)注銷手續(xù)但事業(yè)單位法人資格一直沒有注銷，其預(yù)留用于繳納稅款的財務(wù)記錄完整。

二、分歧意見

第一種意見認為，貪污罪客觀方面要件要求行為人實施了“侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為”，本案中戴某某等人將應(yīng)繳稅款轉(zhuǎn)入證券市場以及進行其他資金拆借活動時，該筆資金在原來的單位財務(wù)賬上一直如實記載，并未進行銷賬，而且該單位也沒有辦理注銷手續(xù)，這實質(zhì)上是一種挪用行為，不能認定行為人實施了貪污罪客觀行為方式中的“隱匿侵吞”行為，因而不構(gòu)成貪污罪。

第二種意見認為，依據(jù)《資產(chǎn)處置協(xié)議》，該筆預(yù)留用于繳稅的資金，在正式繳交入庫之前，并不屬于稅款，不能成為貪污罪的對象。也沒有證據(jù)證明戴某某在改制之前就有侵吞這筆資金的意圖，因而不能認定構(gòu)成貪污罪。

第三種意見認為，戴某某等人擅自截留應(yīng)繳稅款，連同本應(yīng)轉(zhuǎn)入B會計師事務(wù)所賬戶的其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)入證券市場進行股票買賣和資金拆借，屬于“隱匿并侵吞國有資產(chǎn)的行為”，可以構(gòu)成貪污罪。

三、評析意見

貪污罪是指國家工作人員或者受國家機關(guān)、國有公司、企事業(yè)單位、人民團體委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員，利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為。戴某某在會計師事務(wù)所改制時任財政局局長，是比較典型的國家機關(guān)工作人員，具備貪污罪的主體資格；戴某某先后擔任財政局局長和改制后的會計師事務(wù)所負責(zé)人，存在職務(wù)上的便利并利用職務(wù)上的便利從事違法行為，符合貪污罪利用職務(wù)上的便利的特征；將該筆資金轉(zhuǎn)入證券市場以及用于其他資金拆借活動，其主觀上是故意的，符合貪污罪的主觀要件。因此，戴某某等人是否構(gòu)成貪污罪，關(guān)鍵是看以下兩點：（1）貪污罪客觀方面要件要求行為人實施了“侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為”，本案中戴某某等人將該筆資金轉(zhuǎn)入證券市場以及進行其他資金拆借活動時，該筆資金在原來的單位財務(wù)賬上一直如實記載，并未進行銷賬，而且該單位也沒有辦理注銷手續(xù)，能否認定行為人實施了貪污罪客觀行為方式中的“隱匿侵吞”行為；（2）依據(jù)《資產(chǎn)處置協(xié)議》，該筆200萬余元資金是預(yù)留用來繳稅的，而且明確規(guī)定，該筆資金如果不用來繳稅，所形成的法律責(zé)任由改制后的事務(wù)所承擔，那么，由于少繳稅金而形成的140萬余元資金能否認定為貪污罪犯罪對象中的“公共財物”？

我們認為，從現(xiàn)有證據(jù)來看，戴某某等人既沒有實行隱匿并侵吞的行為，該筆款項也不屬于“公共財物”，因而不能認定戴某某等人針對該筆款項實施了貪污犯罪。具體分析如下：

其一，將預(yù)留用于繳稅而事實上通過少繳所形成的資金140萬余元從單位轉(zhuǎn)出的行為，在該單位的財務(wù)賬上如實反映且該單位尚未進行清算注銷的情況下，不能認定為是貪污罪行為方式中的隱匿侵吞行為。

從刑法典的規(guī)定來看，貪污罪的行為方式包括侵吞、竊取、騙取以及其他行為方式（隱匿行為并不是明示的貪污行為方式，但隱匿行為往往是侵吞行為的預(yù)備行為，因此將隱匿侵吞并列表述也未嘗不可）。所謂侵吞，是指利用職務(wù)上的便利，采取涂改賬目、收入不記賬等方法，將本人依職務(wù)主管、管理、經(jīng)手的公共財物非法占為己有。由于貪污的本質(zhì)是“非法將公共財物占為己有”，即將公共財物的所有權(quán)意圖變更為自己所有，而不是僅僅變更其使用權(quán)或者占有權(quán)，因此，構(gòu)成貪污罪行為方式的侵吞，就不僅要求對公共財物實際進行控制（占有或者使用），還要求行為人有排除原所有者的合法所有而由自己非法所有的意圖和行為。具體到侵吞國有單位的資金這種情況，就不僅需要行為人對資金進行實際控制（如占有或使用），還要求在財務(wù)上作出處理，以便將該筆資金的所有權(quán)變更為新的所有人，排除原來的合法所有，形成新的非法所有。這種財務(wù)上的處理，通常就表現(xiàn)為涂改賬目、收入不記賬等行為。否則，如果僅僅是將國有單位的資金加以控制和使用（例如轉(zhuǎn)到自己實際控制的賬號加以利用），但沒有改變該筆資金的所有權(quán)的意圖和行為的，只是一種挪用行為，而不是侵吞行為。

本案中，對于戴某某等人將預(yù)留用于繳稅而事實上通過少繳稅所形成的資金140萬余元從該單位轉(zhuǎn)出的行為，由于在該單位的財務(wù)賬上如實反映了該筆資金的存在及流向，且該單位尚未進行清算注銷，可以理解為戴某某等人實際控制了這筆資金并改變了用途，但不能認定為是隱匿并侵吞了該筆資金。現(xiàn)有財務(wù)資料證實，該單位在核算應(yīng)繳稅金時，一直通過“應(yīng)繳稅金”科目如實記載。在改制過程中，對于1998年12月31日以前應(yīng)繳未繳的稅款200萬元，在之后簽訂的《資產(chǎn)處置協(xié)議》中明確由資產(chǎn)處置后的事務(wù)所按照主管稅務(wù)機關(guān)的認定進行申報后，該單位將未交稅金從“應(yīng)繳稅金”科目轉(zhuǎn)至“其他應(yīng)付款——各種稅費”如實進行記載；同年7月，將該筆應(yīng)繳稅款及其他部分稅款轉(zhuǎn)入稅款預(yù)儲賬戶，余款連同當年應(yīng)繳稅費一直掛在“其他應(yīng)付款——各種稅費”科目。此外，該單位及其改制后的單位投資股票市場，以及相互間的資金往來均如實進行了財務(wù)反映，在賬上都是有據(jù)可查的。

同時，該單位雖然辦理了稅務(wù)登記注銷手續(xù)，但是其事業(yè)單位法人資格一直未辦理注銷手續(xù)。因此，從法律上來說，該單位的單位主體資格一直存在，并未“死亡”。由于其財務(wù)賬冊保存完整并做了如實記載，所以其資產(chǎn)不管是放在何處，國有資產(chǎn)的所有權(quán)以及單位的債權(quán)債務(wù)都是客觀存在的，并不會發(fā)生改變。如果進行注銷清算，則該筆140萬余元剩余資金一定會清算出來，要么歸屬于財政局從而被其依法收回；要么經(jīng)過協(xié)商歸屬于改制后的事務(wù)所，從而對賬目進行調(diào)整。在未經(jīng)清算、賬目也未作調(diào)整的情況下，該筆資金仍掛在該單位的賬上，談不上被隱匿侵吞的問題。這正如國有單位的資金是放在單位的開戶行里，還是放在單位自設(shè)的保險柜里，甚至放在個別職工的個人賬戶里，可能存在違反財經(jīng)紀律的行為，但只要單位的賬上記載著這筆資金的存在和去向，就不能認定這筆資金被貪污一樣。

此外，人民法院如果以未繳稅款未在改制后的B會計師事務(wù)所財務(wù)賬上記載為由將上述行為認定為隱匿國有資產(chǎn)也是沒有根據(jù)的。這是因為，依據(jù)財務(wù)制度，未繳稅款是A會計師事務(wù)所的負債，B會計師事務(wù)所雖然由A會計師事務(wù)所改制而來，但畢竟是不同的財務(wù)主體，不能隨意進行財務(wù)調(diào)整。A會計師事務(wù)所之所以可以將部分基金（如企業(yè)發(fā)展基金、風(fēng)險基金）轉(zhuǎn)到B會計師事務(wù)所記賬，依據(jù)的國家有關(guān)轉(zhuǎn)制文件的規(guī)定，這是有據(jù)可依的；而未繳的稅金是A會計師事務(wù)所的欠稅，從財務(wù)上來說是A會計師事務(wù)所的負債，B會計師事務(wù)所雖然繼承了A會計師事務(wù)所的權(quán)利義務(wù)，包括納稅義務(wù)，但該義務(wù)僅為連帶責(zé)任，即在A會計師事務(wù)所無法履行時，才具有代為履行的義務(wù)；未交稅金對于B會計師事務(wù)所來說僅僅是或有的負債，無需進行財務(wù)處理。因此，不能認為B會計師事務(wù)所沒有記載該筆負債就認定戴某某等人隱匿侵吞了未繳的稅金。

綜上，預(yù)留用于繳稅而事實上通過少繳稅所形成的140萬余元的資金雖然最終被轉(zhuǎn)入其他賬戶，但在該單位的財務(wù)賬上一直如實記載而且該單位尚未辦理登記注銷手續(xù)的情況下，這部分資金被挪用至其他用途，不應(yīng)認定為貪污罪行為方式中的隱匿侵吞行為。

其二，預(yù)留用于繳稅而事實上通過少繳稅所形成的140萬余元的資金不是公共財產(chǎn)，不能成為貪污罪的犯罪對象

貪污罪的犯罪對象是公共財產(chǎn)。根據(jù)刑法規(guī)定，公共財產(chǎn)是指：（1）國有財產(chǎn)；（2）勞動群眾集體所有的財產(chǎn)；（3）用于扶貧和其他公益事業(yè)的社會捐助或?qū)ｍ椯Y金的財產(chǎn)。本案中涉及的140萬余元的資金能否成為貪污罪對象的主要爭議是該筆資金能否認定為國有資產(chǎn)。

1999年4月，該市財政局與A會計師事務(wù)所簽訂“資產(chǎn)處置協(xié)議書”。該協(xié)議書對A會計師事務(wù)所截止1998年12月31日的資產(chǎn)處置進行了約定，其中第8條規(guī)定：“本協(xié)議第1條所列資產(chǎn)總額內(nèi)的未交稅金200萬元，由資產(chǎn)處置后的事務(wù)所按照主管稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定進行申報。如果產(chǎn)生改制前后稅務(wù)事宜法律、行政責(zé)任的，均由資產(chǎn)處置后的事務(wù)所承擔?！蓖?月份，B會計師事務(wù)所如實提供了全額財務(wù)報表，但該市地稅局只是按照應(yīng)繳款項的30%進行核定，因而少繳140萬余元。

對于這少繳的140萬余元資金，不應(yīng)認定為國有資產(chǎn)。理由是：這筆資金根本不是稅款。企業(yè)應(yīng)繳納的稅款在繳入國庫以前都僅僅是企業(yè)的負債，而不是國有資產(chǎn)意義上的稅款。盡管這筆資金留給了改制后的事務(wù)所用來繳稅，但是在被稅務(wù)機關(guān)征繳入庫之前，仍然不是稅款，而是負債。資金是種類物，同等數(shù)額的資金既可以用來繳稅，也可以用來購置固定資產(chǎn)，當然也可以用來投資，不能因為當時預(yù)留這筆錢是用來繳稅就認為這筆資金是稅款，進而認定是國有資產(chǎn)。

《資產(chǎn)處置協(xié)議書》概括地約定“如果產(chǎn)生改制前后稅務(wù)事宜法律、行政責(zé)任的，均由資產(chǎn)處置后的事務(wù)所承擔?！卑凑找话闳说睦斫猓@實際上是“一腳踹”條款，即如果少交了稅款，則剩余的資金可以留給改制后的B會計師事務(wù)所；如果經(jīng)核定實際上繳的稅款比原來預(yù)留的200萬余元還要多，則也應(yīng)由改制后的B會計師事務(wù)所來承擔；如果由此產(chǎn)生法律責(zé)任，自然也由改制后的B會計師事務(wù)所來承擔。既然如此，改制后的事務(wù)所在所報財務(wù)報表真實的基礎(chǔ)上，少繳了稅款，該少繳的稅款部分應(yīng)歸屬于改制后的事務(wù)所，而不是作為國有資產(chǎn)歸屬于財政局。而且，盡管A會計師事務(wù)所當時隸屬于財政局，但是在改制時兩者畢竟屬于平等的民事主體，《資產(chǎn)處置協(xié)議書》也應(yīng)定位于民事協(xié)議。既然如此，如果財政局對《資產(chǎn)處置協(xié)議書》第8條的規(guī)定有不同理解，認為該協(xié)議顯失公平或者少繳的預(yù)留稅款應(yīng)該歸屬于財政局，應(yīng)由該市財政局與B會計師事務(wù)所協(xié)商后要求歸還，如果由此產(chǎn)生權(quán)屬爭議，應(yīng)當訴請人民法院按照民事糾紛予以處理；如果認為應(yīng)當由該市稅務(wù)局繼續(xù)追繳這筆稅款，則可以將該案件移送該市稅務(wù)局，由稅務(wù)部門決定是否應(yīng)當追繳欠繳稅款并追究法律責(zé)任，由此產(chǎn)生的法律責(zé)任應(yīng)由B會計師事務(wù)所承擔。但無論如何，該筆由欠繳稅款所形成的剩余資金都不應(yīng)認定為是國有資產(chǎn)。