丁勝紅，吳應(yīng)宇，周紅霞

(1.東南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，南京211189;2.湖南大學(xué)工商管理學(xué)院，長沙410082;3.安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，安徽蚌埠233030)

引 言

近年來，學(xué)術(shù)界及會計職業(yè)界對現(xiàn)行財務(wù)會計報告普遍表示不滿，認(rèn)為會計報告沒有能夠像人們期望的那樣提供有價值的信息，會計信息缺乏相關(guān)性以及嚴(yán)重地不完整。［1］國外學(xué)者研究的會計報告模式包括專用報告模式、經(jīng)濟事項報告模式［2］、數(shù)據(jù)庫報告模式［3］、ERA 會計模式［4］和彩色報告模式。［5］國內(nèi)學(xué)者研究的會計報告模式有會計頻道［6］、“交互式”按需報告模式［7］以及互動式披露模式。［8］但上述會計報告模式主要關(guān)注過去、現(xiàn)在而不重視未來。［9］歐洲的學(xué)者認(rèn)為:現(xiàn)行的由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等構(gòu)成的會計報告體系是從19世紀(jì)工業(yè)經(jīng)濟時代的會計報告演變而來的，無法滿足新經(jīng)濟時代企業(yè)經(jīng)營理念向顧客價值導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變的新需要，同時無法體現(xiàn)人們由側(cè)重企業(yè)內(nèi)部管理逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)外部管理的重視。［10］在此轉(zhuǎn)變過程中，美國學(xué)者麥克爾·波特提出的價值鏈分析、詹姆斯·邁天提出的價值流管理理論和湯姆·科普蘭提出的價值管理理論已被管理界廣泛接受，價值管理已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的核心理念［1］，其理論的研究重心也逐漸從企業(yè)的價值創(chuàng)造、價值實現(xiàn)轉(zhuǎn)向價值經(jīng)營。［11］而目前現(xiàn)代財務(wù)會計仍承襲著美國財務(wù)學(xué)專家愛斯華斯·達(dá)莫德的“零嵌入性”假設(shè)，將公司的社會成本排斥在會計報表之外，同時遵循著“資本雇用勞動”的邏輯確立以“會計要素”為核心來構(gòu)建反映股東利益的會計報告。［9］企業(yè)僅僅是依附于股東的“法律假設(shè)”或“法律虛構(gòu)”。①導(dǎo)致現(xiàn)代會計系統(tǒng)兩大固有缺陷:(1)只借助于一套確認(rèn)、計量規(guī)則提供的信息很難滿足具有各自目標(biāo)的利益相關(guān)者需要;(2)封閉會計系統(tǒng)的“時滯性”和“與業(yè)務(wù)流不同步”問題。［1］

隨著知識經(jīng)濟發(fā)展、對人力資本和環(huán)境成本的日益關(guān)注，持利益相關(guān)者價值取向的學(xué)者以企業(yè)的經(jīng)濟性契約和社會性契約聚合性質(zhì)為出發(fā)點［12］，反駁持股東價值取向的學(xué)者所認(rèn)為的投資于企業(yè)非人力資本的專用性資產(chǎn)的所有者才成為享有企業(yè)剩余價值索取權(quán)的資本所有者的觀點。［13］他們認(rèn)為利益相關(guān)者也對企業(yè)進行了專用性資本(包括非物力資本)投資，不但分擔(dān)了企業(yè)的市場風(fēng)險，而且承擔(dān)了以實現(xiàn)企業(yè)利益相關(guān)者“進步價值最大化”為經(jīng)營目標(biāo)的公司社會責(zé)任，拓寬了公司戰(zhàn)略管理空間。②［10］顯然，在會計報表上應(yīng)該反映除股東以外的利益相關(guān)者對剩余價值索取的權(quán)利。同時現(xiàn)代會計本身關(guān)注的并不著重于財富的質(zhì)量方面，而是財富的數(shù)量方面，它利用了“共同顯示器”的貨幣作為計量單位將企業(yè)價值管理結(jié)果映射到會計報表上，從而舍去了更為重要的企業(yè)價值管理過程信息。圍繞價值管理形成了許多理論和方法，以及企業(yè)本質(zhì)從完全經(jīng)濟性契約演化為目前不完全經(jīng)濟性契約和社會性契約聚合，因此需要“會計報告”賦予新的含義來涵蓋它們。由此看來，會計學(xué)科已處在變革的十字路口，只有將會計擴展到價值管理范疇，上述的種種局限才可以迎刃而解，會計的路才會愈走愈寬廣。［1］

1 價值管理下的人本資本會計報告列報項目劃分研究

陳良華教授基于價值管理③視角提出“泛會計”的概念，并指出作為楊紀(jì)琬和閻達(dá)五教授所提出的“會計管理”概念的內(nèi)在核心所在的價值管理不再是企業(yè)的某種職能管理，是一種具有戰(zhàn)略意義的管理理念的企業(yè)經(jīng)營管理的全部，這為人本資本會計報表的構(gòu)建提供了新的視角。［1］

1.1 人本資本劃分研究

李心合教授撇開新古典經(jīng)濟學(xué)的分析范式，用嵌入性的立場重新審視企業(yè)，認(rèn)為企業(yè)就是一系列經(jīng)濟性和社會性契約的集合體或契約網(wǎng)絡(luò)。④［14］企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)則表現(xiàn)為馬克思從唯物史觀視角對“人本”判斷:人與自然和人與人之間的二重性關(guān)系。［15］判斷該關(guān)系是否是資本，我們應(yīng)該明白資本是什么。熊彼特認(rèn)為，“資本無非是一種杠桿，憑借它，企業(yè)家可以使他所需要的具體商品受他的控制，把生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)用于新用途，或引向新的生產(chǎn)方向的一種手段。”因此，基于價值管理角度，將企業(yè)人力與物力之間的關(guān)系劃分為人力資本和物力資本。由于“武裝”腦力勞動的人力資本中知識和技能等具有編碼性和隱形性，將人力資本劃分為編碼型人力資本(顯形型人力資本)和隱形型人力資本，它們共同構(gòu)成技術(shù)型人力資本和創(chuàng)業(yè)型人力資本。［16］當(dāng)然體力勞動的人力資本為顯形型人力資本即普通型人力資本;物力資本在現(xiàn)代會計中將其劃分為有形的流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)。企業(yè)中人與人之間的關(guān)系可劃分:企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者所締結(jié)經(jīng)濟性契約的資本功能耦合為組織資本和企業(yè)外部利益相關(guān)者⑤所締結(jié)經(jīng)濟性契約、社會性契約的資本功能耦合為關(guān)系資本。根據(jù)具有企業(yè)契約本質(zhì)屬性的Schmoller的制度⑥，編碼性知識形成的內(nèi)部經(jīng)濟性契約的資本功能耦合為顯形型組織資本，隱形性知識形成的內(nèi)部經(jīng)濟性契約的資本功能耦合為隱形型組織資本，同時企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟性關(guān)系(表現(xiàn)企業(yè)的一些規(guī)則)安排所必須的顯形型人力資本和隱形型人力資本，它們共同構(gòu)成管理型人力資本;依據(jù)組織資本構(gòu)成的劃分邏輯，關(guān)系資本也由顯形型關(guān)系資本、隱形型關(guān)系資本以及構(gòu)成市場型人力資本的顯形型人力資本和隱形型人力資本構(gòu)成。［10］根據(jù)馬克思的資本社會屬性以及知識經(jīng)濟時代生產(chǎn)勞動所創(chuàng)造的產(chǎn)品與服務(wù)勞動所創(chuàng)造的服務(wù)融合為一體來共同創(chuàng)造、實現(xiàn)以及經(jīng)營企業(yè)利益相關(guān)者的價值，這正是企業(yè)價值管理的結(jié)果。因此，企業(yè)的人力資本、組織資本以及關(guān)系資本共同整合為人本資本。［17］

知識經(jīng)濟時代，企業(yè)形式的變化和人力資本地位的提高，使人們逐漸推崇“資本與勞動和諧觀”成為利益相關(guān)者理論的主流觀點。［9］由利益相關(guān)者提供各自資源締結(jié)企業(yè)契約并通過企業(yè)的各自資本功能耦合形成的人本資本的終極產(chǎn)權(quán)主體當(dāng)然是各自資源提供者，但是通過不確定性資源的“捆綁”形成不完全企業(yè)契約并通過其資本功能耦合而形成隱形型人本資本⑦，它的終極產(chǎn)權(quán)主體很難通過各個資源提供者以及用來確認(rèn)、計量各自資本價值大小的資源量化結(jié)果來分辨出。［9－10］因此，將隱形型人本資本的產(chǎn)權(quán)主體歸為能夠代表利益相關(guān)者的企業(yè)。因為企業(yè)契約不完備性以及在契約約束下企業(yè)剩余權(quán)利對資源配置，致使企業(yè)成為一個有實在資源基礎(chǔ)，且有獨立意志、戰(zhàn)略和目標(biāo)的獨立主體。正如英國學(xué)者約翰·凱在《利益相關(guān)者公司》一文中稱公司“是有自己個性、特點和激情的機構(gòu)”。［9］

1.2 價值管理下的人本資本會計報表會計科目劃分研究

若僅改革財務(wù)報表編制與列報，而未相應(yīng)改革財務(wù)報表要素的設(shè)置與確認(rèn)、賬戶的分錄與記錄等，這恐怕是不大可能獲得成功的。［18］因此，基于以賬戶為中心的傳統(tǒng)會計擴展到以價值管理為中心的泛會計理念［1］，將價值管理劃分為產(chǎn)生企業(yè)增值活動的人本資本會計科目和實現(xiàn)企業(yè)價值轉(zhuǎn)移的物力資本的會計科目。⑧卡普蘭等人認(rèn)為組織也是“按順序連接起來的一組作業(yè)”。因此，在一定企業(yè)契約下的資本功能耦合過程，也是由若干作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈被優(yōu)化的過程，同時會計也是利用了“共同顯示器”的貨幣作為計量單位，將伴隨著作業(yè)轉(zhuǎn)移的價值轉(zhuǎn)移過程中全部價值集中輸入到人本資本會計系統(tǒng)中，最終映射到報表上。通過作業(yè)⑨將唯一能夠反映企業(yè)完整信息的價值區(qū)分為人本資本的增值作業(yè)和物力資本的保值作業(yè)。因此，選擇“作業(yè)”作為人本資本會計的二級明細(xì)科目。當(dāng)然還有其他理由:(1)基于美國學(xué)者托尼提出“二維作業(yè)成本模型”的作業(yè)成本制度原理，通過現(xiàn)代會計的復(fù)式記賬將“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗產(chǎn)品成本”的價值管理過程記錄在價值管理的賬簿上，同時也將知識經(jīng)濟時代企業(yè)高間接費用很準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品上，并在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上優(yōu)化作業(yè)，通過對作業(yè)分析找到真正的成本動因并控制其發(fā)生以及發(fā)生的程度。這不僅使現(xiàn)代會計的根本基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制在時空上不至于被人為地割裂，從而彌補了現(xiàn)代會計封閉系統(tǒng)的“時滯性”和“與業(yè)務(wù)流不同步”的缺陷，而且利用信息管理系統(tǒng)的信息平臺對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映，提供了現(xiàn)代會計所不能提供的價值管理過程的會計信息。(2)通過作業(yè)不僅能夠確認(rèn)、計量與企業(yè)產(chǎn)品成本更相關(guān)的成本，而且將具有戰(zhàn)略意義的產(chǎn)能作業(yè)進行分解、管理和成本計算納入作業(yè)成本制度，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略層面向戰(zhàn)術(shù)操作層面的轉(zhuǎn)變，從而有利于反映企業(yè)價值管理過程的作業(yè)績效評價，達(dá)到以評促管效果。(3)通過作業(yè)不僅將側(cè)重企業(yè)外部管理的管理會計確認(rèn)、計量范疇納入到人本資本會計系統(tǒng)內(nèi)，實現(xiàn)持“嵌入性立場”的利益相關(guān)者理論的會計體系構(gòu)建，而且基于作業(yè)為單位形成的作業(yè)鏈、價值鏈、供應(yīng)鏈、價值流、財權(quán)流以及作業(yè)網(wǎng)絡(luò)等對企業(yè)復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)或交易事項模擬刻畫，將財務(wù)學(xué)、管理信息系統(tǒng)(MIS)、管理學(xué)等理論融入到人本資本會計理論體系之中，從而提高“會計工具”計量精度。除了將作業(yè)作為人本資本價值管理的二級明細(xì)科目外，還可以依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論分析作業(yè)產(chǎn)權(quán)主體或資本產(chǎn)權(quán)主體(資本所有權(quán)主體)作為二級或三級明細(xì)科目，其劃分的原則是更有利于明晰企業(yè)人本資本會計的價值管理會計信息供給者。在會計信息交易費用為正的情況下，有利于促進人本資本會計信息資源優(yōu)化配置。

1.3 價值管理下的人本資本會計報告列報項目劃分研究

根據(jù)IASB/FASB觀點，現(xiàn)行財務(wù)報表對報表項目的劃分標(biāo)準(zhǔn)缺乏一致性以及三張表的不同處理方法將會影響到報表之間的內(nèi)在一致性，從而影響財務(wù)報表反映主體財務(wù)圖像的能力。［19］因此，“討論稿”所提出的財務(wù)報表列報的目標(biāo)與原則的方向應(yīng)該是正確的，但現(xiàn)行財務(wù)會計忽視了當(dāng)前人力資本地位與財力資本地位趨于同等的現(xiàn)實。為了提高財務(wù)報表內(nèi)企業(yè)價值管理結(jié)果的平面化信息價值并彌補因承襲主流經(jīng)濟學(xué)的傳統(tǒng)邏輯，將股東以外的其他利益相關(guān)者及其利益排除在現(xiàn)行財務(wù)報表之外的缺陷［9］，基于利益相關(guān)者理論視角對人本資本會計的價值管理下一級會計科目劃分，符合“討論稿”提出財務(wù)報表列報的目標(biāo)與原則［9］，將持利益相關(guān)者價值取向的學(xué)者所認(rèn)為的除股東以外的利益相關(guān)者也對企業(yè)進行的專用性資本(包括非物力資本)投資［12］納入到會計報告范圍內(nèi)，并提供了他們分擔(dān)企業(yè)的市場風(fēng)險所需的收益與承擔(dān)公司社會責(zé)任所付出代價，延展了會計信息范圍。［10－11］

在“一組契約”［12］前提下的現(xiàn)代公司制度安排，體現(xiàn)了按“要素分配”的市場資源配置原則下推行人本資本股份化，使公司中“出錢不出力”與“出力不出錢”的資本所有者均擁有相應(yīng)的剩余索取權(quán)和控制權(quán)并在各個報表內(nèi)得以體現(xiàn)。［20］

因此，依據(jù)馬克思的廣義勞動理論對人本資本會計報表列報的“一致性”目標(biāo):通過企業(yè)勞動者的生產(chǎn)性勞動和服務(wù)性勞動所創(chuàng)造價值(主要在人本資本會計的資產(chǎn)負(fù)債表中反映)、實現(xiàn)價值(主要在人本資本會計的綜合收益表中反映)以及因價值經(jīng)營所引起現(xiàn)金流變化(主要在人本資本會計的現(xiàn)金流量表中反映)具有內(nèi)在邏輯一致性。［9］因此，在遵循“討論稿”的原則下按照人本資本會計的價值管理對人本資本以及物力資本劃分的會計科目并結(jié)合它們各自作業(yè)作為人本資本會計的資產(chǎn)負(fù)債表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表三張報表一致性的列報項目。［9］其中基于嵌入性的觀點、企業(yè)利益相關(guān)者理論以及馬克思的廣義勞動價值論，筆者提出人本資本會計基本等式:物力資本(資產(chǎn))+人本資本(資產(chǎn))=所有者權(quán)益+負(fù)債+廣義勞動者權(quán)益;［21］編報人本資本會計綜合收益表的基本等式:人本資本實現(xiàn)全部價值－人本資本補償價值+物力資本時間價值=企業(yè)剩余價值(企業(yè)利益相關(guān)者價值的增加值);編報人本資本會計的現(xiàn)金流量表基本等式為:物力資本和人本資本的價值形成所導(dǎo)致現(xiàn)金流總流出=它們價值實現(xiàn)所導(dǎo)致現(xiàn)金流總流入。⑩［9］在遵循現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下利用貨幣單位將只關(guān)注過去而不重視未來企業(yè)價值管理結(jié)果信息映射到會計報表上，導(dǎo)致企業(yè)價值管理過程與其結(jié)果的割裂，致使現(xiàn)行財務(wù)會計報告提供了嚴(yán)重地不完整和缺乏相關(guān)性的會計信息。因此，從“嵌入性”角度研究企業(yè)人本資本會計的價值管理，并從側(cè)重企業(yè)利益相關(guān)者價值創(chuàng)造、價值實現(xiàn)向價值經(jīng)營轉(zhuǎn)變過程中，嘗試在理論上構(gòu)造體現(xiàn)人本資本會計價值管理過程的會計報告模式。

2 價值管理下的人本資本會計報告模式構(gòu)造研究

以戰(zhàn)略為中心進行管理是當(dāng)前企業(yè)管理的最主要特征。［22］因此，基于羅伯特·卡普蘭和大衛(wèi)·諾頓提出“平衡計分卡”的思想，將保證由企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營要素設(shè)定企業(yè)組織目標(biāo)的正確落實并使企業(yè)價值管理最終得以實現(xiàn)的一個動態(tài)過程，按照作業(yè)成本動因的邏輯，運用財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)來確認(rèn)、計量企業(yè)價值管理過程的價值［23］，借此構(gòu)造人本資本會計價值管理過程報告系統(tǒng)模式。

2.1 人本資本會計價值管理過程報告的戰(zhàn)略系統(tǒng)架構(gòu)研究

將馬克思從唯物史觀對“人本”的判斷與熊彼特的資本內(nèi)涵融合在“平衡記分卡”中，依據(jù)流程理念并借助“平衡記分卡”的工具，報告由企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換到日常經(jīng)營活動流程中價值管理。如圖1所示:

圖1 人本資本會計價值管理過程報告的戰(zhàn)略模式

基于契約理論或經(jīng)濟活動(作業(yè))性質(zhì)將企業(yè)中的人力資本所依存環(huán)境劃分為內(nèi)部環(huán)境(組織資本)和外部環(huán)境(關(guān)系資本)。［9］斯坦納在企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營要素上設(shè)立企業(yè)目標(biāo)。［24］因此，企業(yè)目標(biāo)必然可分解為人本資本會計系統(tǒng)中價值管理的四個一級會計科目下的子目標(biāo):人力資本、組織資本以及關(guān)系資本的各自資本增值最大化和物力資本保值最大化。通過人本資本內(nèi)在資本的協(xié)同將產(chǎn)生企業(yè)利益相關(guān)者進步價值最大化。人本資本概念是產(chǎn)生于中國式的“和諧”社會主義社會、中國式的“以人為本”政治體制、“科學(xué)發(fā)展觀”的執(zhí)政理念以及社會主義市場經(jīng)濟和儒家文化模式。［9］它必然體現(xiàn)企業(yè)的總體戰(zhàn)略。在保證人力資本、組織資本、關(guān)系資本以及物力資本各自目標(biāo)正確落實并使企業(yè)使命最終得以實現(xiàn)的價值管理過程中自發(fā)地細(xì)化如圖1所示的企業(yè)戰(zhàn)略。因每個企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容不同、戰(zhàn)略重心不同、業(yè)績考核指標(biāo)不同，每個細(xì)化戰(zhàn)略的內(nèi)容也是千變?nèi)f化。［22］因此，只借助于一套確認(rèn)、計量規(guī)則提供的會計信息來滿足多目標(biāo)需要的現(xiàn)代會計報告體系無法滿足不同信息需求者要求，理想的會計系統(tǒng)應(yīng)該是不同信息使用者根據(jù)不同目的選擇不同的確認(rèn)和計量規(guī)則，組合成與信息使用者決策最相關(guān)的會計信息。［1］當(dāng)然，反映會計信息不僅僅是現(xiàn)代財務(wù)會計的財務(wù)指標(biāo)形式，還有反映對消費者剩余和生產(chǎn)者剩余的虛體價值進行經(jīng)營，從而將企業(yè)自身“潛在經(jīng)濟價值”在商品市場、資本市場上得以貼現(xiàn)，維護企業(yè)社會責(zé)任聲譽并產(chǎn)生可持續(xù)性的企業(yè)未來經(jīng)濟效應(yīng)的一些非財務(wù)指標(biāo)。下面在一般意義上討論人本資本會計報告的細(xì)化戰(zhàn)略內(nèi)容。其中反映人本資本增值率和物力資本保值率的各種財務(wù)指標(biāo)在人本資本會計價值管理結(jié)果三張報表上可以直接列示，下面一般性討論非財務(wù)指標(biāo)構(gòu)成與確認(rèn)、計量措施。

(1)組織資本。其目的主要表現(xiàn)為使企業(yè)在快速劇變的環(huán)境中求得生存與發(fā)展，提高企業(yè)內(nèi)部管理價值。對組織資本構(gòu)成要素——管理人員能力、管理信息系統(tǒng)能力以及激勵、授權(quán)與協(xié)作進行各種投資建設(shè)。其非財務(wù)指標(biāo)與其確認(rèn)、計量的措施一般有:管理人員學(xué)歷，按學(xué)歷等級確認(rèn)、計量;管理信息流速，按小時或天數(shù)等時間單位確認(rèn)、計量;管理效率，按單位時間(小時、分鐘或天數(shù)等)完成物件數(shù)量等。

(3)人力資本。它的目的主要是提高生產(chǎn)勞動者價值。非財務(wù)指標(biāo)與其確認(rèn)、計量的措施一般有:生產(chǎn)人員技術(shù)水平，按技術(shù)職稱等級確認(rèn)、計量;生產(chǎn)人員素質(zhì)，按學(xué)歷等級、誠信等級等確認(rèn)、計量。

(4)物力資本。它的目的主要是提高物力資本投資者(股東)價值。非財務(wù)指標(biāo)與其確認(rèn)、計量的措施一般有:產(chǎn)品產(chǎn)出率、廢品率、返工率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、生產(chǎn)率等按產(chǎn)品數(shù)量確認(rèn)、計量。

總之，上述基于因果關(guān)系將企業(yè)的目標(biāo)與戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化到人本資本會計的四個一級會計科目下，并分別依據(jù)組織資本的管理作業(yè)鏈、關(guān)系資本的供應(yīng)鏈、人力資本的生產(chǎn)作業(yè)鏈、物力資本的物運作業(yè)流轉(zhuǎn)鏈的各自作業(yè)中的成果與業(yè)績動因關(guān)系，在每個一級會計科目下建立財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的指標(biāo)體系。凡是能夠把戰(zhàn)略融入衡量系統(tǒng)的企業(yè)，都能夠更好地執(zhí)行戰(zhàn)略，因為它們能正確地在企業(yè)內(nèi)傳達(dá)目標(biāo)和目標(biāo)值。［22］因此，通過人本資本會計的四個一級會計科目下的財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)的紐帶來融入企業(yè)戰(zhàn)略，不僅解決企業(yè)價值管理理論與實務(wù)“二張皮”問題，而且提供完整的企業(yè)價值管理過程會計信息。

2.2 戰(zhàn)略圖:財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)的紐帶

圖2為企業(yè)人本資本會計價值管理過程的報告提供了一個可視化的架構(gòu)。一份好的企業(yè)人本資本會計價值管理過程報告應(yīng)該以企業(yè)驅(qū)動因素構(gòu)成的人本資本和被驅(qū)動要素構(gòu)成的物力資本為視角，通過企業(yè)作業(yè)流程中的財務(wù)與非財務(wù)的指標(biāo)將圍繞企業(yè)價值管理的戰(zhàn)略與目標(biāo)縱向聯(lián)系起來，并通過該會計報告向企業(yè)利益相關(guān)者提供細(xì)分為企業(yè)價值管理的四個一級會計科目中的相互協(xié)調(diào)一致目標(biāo)和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換戰(zhàn)術(shù)的最佳價值管理水平會計信息。

圖2 企業(yè)價值管理過程示意圖

基于卡普蘭的企業(yè)是一組作業(yè)觀點，企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈優(yōu)化過程，也是序列的每項作業(yè)消耗最低資源而伴隨著最優(yōu)價值的轉(zhuǎn)移過程。在此完成了企業(yè)從作業(yè)鏈向價值鏈優(yōu)化過程中企業(yè)內(nèi)部作業(yè)管理向企業(yè)內(nèi)部價值管理的轉(zhuǎn)變。以企業(yè)作業(yè)鏈和價值鏈為基礎(chǔ)，通過企業(yè)流程優(yōu)化使企業(yè)內(nèi)外各項作業(yè)如行云流水般“無縫隙地”鏈接起來，完成企業(yè)作業(yè)鏈與企業(yè)供應(yīng)鏈對接成為價值鏈，實現(xiàn)了企業(yè)利益相關(guān)者的價值。如圖2所示，從企業(yè)內(nèi)部的“生產(chǎn)作業(yè)流程”、“管理作業(yè)流程”以及“物運作業(yè)流程”出發(fā)，通過流程內(nèi)不同作業(yè)主體(驅(qū)動因素)對各自作業(yè)優(yōu)化，即生產(chǎn)技術(shù)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)以及交流、科研人員研究;管理層人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)以及交流、管理信息優(yōu)化、具體規(guī)則(契約)安排;生產(chǎn)技術(shù)改良與引進、各種資產(chǎn)利用與組合;以及以顧客價值為導(dǎo)向的“供應(yīng)鏈”優(yōu)化，通過增強企業(yè)與供應(yīng)商、消費者、政府以及其他非營利組織的“共生關(guān)系”，不僅貫徹執(zhí)行企業(yè)細(xì)分的戰(zhàn)略，而且通過各自作業(yè)績效的財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)來確認(rèn)、計量戴維·揚、斯蒂芬·F·奧伯恩所提出的當(dāng)前盈利能力對價值貢獻的當(dāng)前營運價值和用來度量企業(yè)期望增長價值的貼現(xiàn)值的未來增長值。［25］在圖2中，經(jīng)過企業(yè)價值管理將部分企業(yè)“當(dāng)前經(jīng)濟價值”和部分通過市場“貼現(xiàn)”的“潛在經(jīng)濟價值”以“收入增加”形式透視到“綜合收益表”上;圖2中直接指向“提高企業(yè)利益相關(guān)者的價值”的實線箭頭，則通常以資產(chǎn)負(fù)債表形式表示滯留在企業(yè)大部分“當(dāng)前經(jīng)濟價值”;而其虛線箭頭，則表示企業(yè)部分“潛在經(jīng)濟價值”，它是企業(yè)價值經(jīng)營價值所在，通過價值經(jīng)營來減小企業(yè)“生產(chǎn)剩余”和“消費剩余”，從而改變企業(yè)現(xiàn)金流量。再將它與其他企業(yè)創(chuàng)造價值一起以現(xiàn)金流形式表現(xiàn)為現(xiàn)金流量表。

上述企業(yè)價值管理過程反映代表生產(chǎn)力的技術(shù)(物力資本)、人(人力資本)與代表生產(chǎn)關(guān)系的制度(組織資本和關(guān)系資本)相互作用的過程。在此過程中依據(jù)馬克思對企業(yè)“人本”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不僅可以作為細(xì)分不同戰(zhàn)略之間內(nèi)在邏輯，而且為尋找建立財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)的動因提供指南。因此，以圖2中各個作業(yè)鏈和供應(yīng)鏈為中心，對企業(yè)的作業(yè)也即流程優(yōu)化，不僅消除不能增值的作業(yè)，把有限資源配置到增值的作業(yè)上，而且基于作業(yè)單位建立財務(wù)與非財務(wù)的指標(biāo)，利用管理信息系統(tǒng)平臺，采用陳良華教授［1］提出的泛會計的數(shù)據(jù)庫和方法庫來確認(rèn)、計量、記錄企業(yè)價值管理過程作業(yè)價值，最終以人本資本會計價值管理報告形成向企業(yè)利益相關(guān)者提供反映企業(yè)經(jīng)濟管理活動的全面信息。其會計報告向會計信息需求者提供企業(yè)績效評價信息和公司治理方面的信息，將企業(yè)利益相關(guān)者所關(guān)注的將來企業(yè)價值管理信息“拖回”到人本資本會計報告上，達(dá)到以評促管的效果。

3 結(jié)論

根據(jù)卡普蘭和諾頓提出的“因果關(guān)系”、“成果與業(yè)績動因”以及“與財務(wù)指標(biāo)掛鉤”將企業(yè)戰(zhàn)略細(xì)分到企業(yè)價值管理的四個一級會計科目上，以作業(yè)作為四個一級會計科目的明細(xì)會計科目，并以其建立財務(wù)與非財務(wù)的指標(biāo)，實現(xiàn)了將財務(wù)會計與管理會計、財務(wù)學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科交叉融合。借助管理信息系統(tǒng)實現(xiàn)人本資本會計價值管理的實時報告，在技術(shù)上解決了會計封閉系統(tǒng)的“時滯性”和“與業(yè)務(wù)流不同步”問題?；陉P(guān)系資本視角建立人本資本會計價值管理一部分的報告不僅彌補了卡普蘭和諾頓的“平衡記分卡”沒有重視雇員、供應(yīng)商貢獻的缺陷，而且給予企業(yè)所在的社區(qū)等非盈利組織高度關(guān)注。同時人力資本、組織資本、關(guān)系資本以及物力資本內(nèi)在邏輯關(guān)系不僅為卡普蘭和諾頓的“平衡記分卡”不同指標(biāo)之間動因關(guān)系判斷提供邏輯依據(jù)，而且為企業(yè)目標(biāo)細(xì)分提供操作指南。另外，由于企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容不同、戰(zhàn)略重點不同，具體財務(wù)與非財務(wù)的指標(biāo)也有所變化。正因為如此，才能提供更能滿足不同會計信息需求者的需要。具體報告內(nèi)容在以后繼續(xù)研究。

注 釋:

① 在主流的企業(yè)理論中，公司或企業(yè)不是一個實體，而是一種法律上的虛構(gòu)，并且是依附于股東的法律上的虛構(gòu)。［26］

② 公司戰(zhàn)略管理空間包括兩個方面:戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實施。戰(zhàn)略規(guī)劃決定公司的發(fā)展方向，戰(zhàn)略實施是通過組織結(jié)構(gòu)、管理控制、人力資源、企業(yè)文化等來實現(xiàn)。［27］

③ 價值管理，是指以企業(yè)價值評估為基礎(chǔ)、以價值增長為目的的一種綜合管理模式。［28］張濟建等認(rèn)為中國上市公司市值管理包括三大環(huán)節(jié):價值創(chuàng)造、價值經(jīng)營、價值實現(xiàn)。從西方價值管理理論來看，中國市值管理是價值管理理論的發(fā)展和延伸。［29］

④ 經(jīng)濟性契約，即以經(jīng)濟權(quán)利和義務(wù)為主要內(nèi)容的契約，主要是與股東、債權(quán)人、經(jīng)理和員工、供應(yīng)商和客戶等之間的協(xié)議，它反映公司與經(jīng)濟主體之間私人利益;社會性契約，以規(guī)定社會責(zé)任和效用為主要內(nèi)容的協(xié)定，它反映公司與社會之間的公共利益關(guān)系。

⑤ 外部利益相關(guān)者是指企業(yè)與外部的盈利主體(供應(yīng)商、客戶)、非盈利主體(政府、社區(qū)組織、民間組織等)。

⑥ 制度:一般來說，被定義為一組正式和非正式的規(guī)則，以及規(guī)則的執(zhí)行安排。

⑦ 隱形型人本資本由隱形型人力資本、隱形型組織資本、隱形型關(guān)系資本構(gòu)成。

⑧ 人本資本會計科目:人力資本、組織資本與關(guān)系資本，當(dāng)然，根據(jù)它們的編碼型(顯形型)、隱形型可再細(xì)分:編碼型人力資本、隱形型人力資本;編碼型組織資本、隱形型組織資本;編碼型關(guān)系資本、隱形型關(guān)系資本。［2］物力資本將現(xiàn)代會計的流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，流動負(fù)債、長期負(fù)債合并確認(rèn)、計量。當(dāng)然，它們在綜合收益表中，表現(xiàn)出收入、費用形式，或利得、利失形式。

⑨ 作業(yè)，英文為Activity，也可譯成活動，是指“具有特定目的的一件事、一項任務(wù)或一個工作的基本單位”。

⑩ 在實際編報現(xiàn)金流量表時，通常出現(xiàn)實現(xiàn)價值現(xiàn)金總流入大于其現(xiàn)金總流出情況，主要是資本中時間要素的價值所造成的，應(yīng)單列時間價值項目作為對差異的處理，這里現(xiàn)金是指現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的合稱，當(dāng)然也可以分別列示。［2］

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