趙冰潔，趙冰清

(1.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院，北京 100081;2.中國(guó)人民大學(xué) 農(nóng)業(yè)與農(nóng)村發(fā)展學(xué)院，北京 100872)

一、基本背景

中國(guó)在改革開放后，長(zhǎng)期堅(jiān)持以“效率”為重——“以先富帶動(dòng)后富，逐步走向共同富?！钡氖杖敕峙湓瓌t，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)似乎更傾向于“富者愈富、貧者愈貧”，收入差距全面擴(kuò)大。黨中央和國(guó)務(wù)院已經(jīng)認(rèn)識(shí)到當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)并提出了縮小貧富差距的戰(zhàn)略目標(biāo)。在收入分配改革的浪潮中，作為政府調(diào)節(jié)收入分配利器的個(gè)人所得稅也被頻頻提及。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》歷經(jīng)數(shù)次修改，其收入分配調(diào)節(jié)功能雖然在逐步增強(qiáng)，但現(xiàn)階段的修改主要著眼于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率等小的方面，對(duì)于稅制模式等問(wèn)題沒有進(jìn)行大的改革，以致其收入分配調(diào)節(jié)功能未能充分發(fā)揮。在借鑒了國(guó)外學(xué)者關(guān)于個(gè)稅改革的研究歷程和個(gè)稅制度的演變過(guò)程后，筆者認(rèn)為，我國(guó)的個(gè)稅改革可以引進(jìn)國(guó)外學(xué)者提倡的年齡依賴型個(gè)稅制度，將年齡因素作為稅率制定或稅前扣除的參考標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一些國(guó)家已經(jīng)出現(xiàn)了年齡依賴型個(gè)人所得稅體制。例如，瑞典國(guó)會(huì)于2007年3月15日首次頒布對(duì)個(gè)稅關(guān)于不同年齡按不同稅率的改革。修改后的法律規(guī)定，年齡在19－25歲的勞動(dòng)者工資稅率從32.42%降至21.32%，并規(guī)定從2007年7月1日正式實(shí)行第二次改革于2009年1月1日?qǐng)?zhí)行，規(guī)定勞動(dòng)者工資稅率由21.32%降至15.52%，原來(lái)實(shí)行的19歲納稅門檻被取消同時(shí)年齡上限提高至26歲。

基于此，我國(guó)在個(gè)人所得稅改革考慮年齡因素將完善收入分配職能，在縮小收入差距和改善社會(huì)福利方面發(fā)揮更大的作用。本文將在下文中分析年齡依賴型個(gè)人所得稅的一個(gè)簡(jiǎn)化模型及其在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)條件下的適用性和可行性。

二、構(gòu)建模型

(一)模型基本條件

目前，我國(guó)實(shí)行的是分類稅制，應(yīng)稅所得分為11項(xiàng)，具體包括工資、薪金所得;個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得;對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得等。當(dāng)前，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人包括居民納稅義務(wù)人和非居民納稅義務(wù)人。其中，工資、薪金所得適用3%－45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率;個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，適用5%－35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率;稿酬所得，勞務(wù)報(bào)酬，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得等均適用20%的比例稅率，實(shí)行源泉扣繳和納稅人自行申報(bào)納稅兩種征稅方式。

(二)限制條件

將年齡因素引入個(gè)人所得稅制的設(shè)計(jì)中，需要充分考慮我國(guó)的具體國(guó)情。鑒于我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的征收管理辦法，該模型需要在以下方面進(jìn)行限制:

1.近年來(lái)，工薪所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重約為50%。工薪階層作為社會(huì)的主要群體，構(gòu)成了個(gè)人所得稅的最大稅源。因此，我們將模型限定在分類征收中的工資薪金所得一類，僅在勞動(dòng)報(bào)酬的應(yīng)納稅額繳納中考慮勞動(dòng)者的年齡。

2.鑒于我國(guó)特有的二元結(jié)構(gòu)，個(gè)人所得稅主要來(lái)自城鎮(zhèn)居民。目前，工資性收入是我國(guó)城鎮(zhèn)居民收入的主要來(lái)源，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年，我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入中工薪收入所占比重達(dá)71.6%。因此，將研究對(duì)象限制在我國(guó)的城鎮(zhèn)居民。

3.參照我國(guó)《未成年人保護(hù)法》第三十八條規(guī)定:任何組織或者個(gè)人不得招用未滿十六周歲的未成年人，國(guó)家另有規(guī)定的除外;任何組織或者個(gè)人按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定招用已滿十六周歲未滿十八周歲的未成年人的，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行國(guó)家在工種、勞動(dòng)時(shí)間、勞動(dòng)強(qiáng)度和保護(hù)措施等方面的規(guī)定，不得安排其從事過(guò)重、有毒、有害等危害未成年人身心健康的勞動(dòng)或者危險(xiǎn)作業(yè)。我們將納稅人年齡限制在18歲以上(包括18歲)。

(三)模型設(shè)計(jì)

年齡作為勞動(dòng)者與生俱來(lái)的屬性，具有確定性，同時(shí)政府可以方便掌握納稅人的年齡信息。勞動(dòng)者隨著年齡增加，在工作能力、收入水平和對(duì)勞動(dòng)時(shí)間的選擇上都會(huì)發(fā)生變化，因此，我們把勞動(dòng)者按年齡分為三個(gè)群體:18－30歲為第一階段;31－50歲為第二階段;51歲以后為第三階段。據(jù)2010年全國(guó)第六次人口普查結(jié)果，我國(guó)城鎮(zhèn)居民中18－30歲的人口為1.6302億人，31－50歲的人口為2.3491億人，51歲以上的人口為1.4759億人。針對(duì)不同階段的納稅人課征不同稅率的所得稅。在不改動(dòng)現(xiàn)行的七級(jí)累進(jìn)稅率的前提下，對(duì)第一階段的勞動(dòng)者的應(yīng)納稅額實(shí)行10%的扣除，對(duì)第二階段的納稅人無(wú)扣除優(yōu)惠，對(duì)于第三階段的老年勞動(dòng)者的勞動(dòng)所得應(yīng)納稅額實(shí)行30%的扣除。我們將在第三部分將此模型與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)情況進(jìn)行可行性和適應(yīng)性分析，以探索該模型在我國(guó)稅收環(huán)境下的可行性。

三、模型檢驗(yàn)

(一)經(jīng)濟(jì)條件

1.年齡依賴型個(gè)稅在中國(guó)城鎮(zhèn)居民消費(fèi)行為下的檢驗(yàn)。改革開放后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到飛快發(fā)展，人民生活質(zhì)量得到極大改善。早期的凱恩斯理論模型在我國(guó)的實(shí)證研究受到挑戰(zhàn)，生命周期與持久消費(fèi)理論被更多地運(yùn)用，但我國(guó)學(xué)者在利用西方消費(fèi)理論解釋中國(guó)居民的實(shí)際消費(fèi)行為時(shí)發(fā)現(xiàn)我國(guó)居民并不是按其一生來(lái)安排自己的消費(fèi)，而是按照人生的幾個(gè)階段——買房、結(jié)婚、教育、防病、養(yǎng)老來(lái)安排自己的儲(chǔ)蓄和消費(fèi)(沈悅，2001)。而一般認(rèn)為居民的消費(fèi)行為存在明顯的短視行為，即居民的一生都是按照“儲(chǔ)蓄—消費(fèi)—再儲(chǔ)蓄—再消費(fèi)”的模式進(jìn)行。不同年齡群體的收入預(yù)期和消費(fèi)行為可以從下圖中看出:

18－30歲的居民處于獨(dú)立成戶即成家立業(yè)階段，有著較高的消費(fèi)預(yù)期，圍繞平均初婚年齡的年齡段是年輕人群對(duì)建立自己家庭(或者說(shuō)獨(dú)立門戶)趨同感最強(qiáng)的一個(gè)生命階段。圍繞結(jié)婚而進(jìn)行的消費(fèi)與儲(chǔ)蓄行為是中國(guó)消費(fèi)者一生中最為重要的短視行為之一。這些消費(fèi)支出包括結(jié)婚消費(fèi)，以及為年輕人今后生活所需的其他消費(fèi)，例如，住房與用車。

30－54的居民大部分有著穩(wěn)定的工作，對(duì)未來(lái)有比較好的預(yù)期收入，所面臨的事業(yè)奉獻(xiàn)較小，需要支出的包括子女的教育費(fèi)用、贍養(yǎng)父母的費(fèi)用。尤其是退休前的勞動(dòng)者將因?yàn)樽优某趸楫a(chǎn)生大量的消費(fèi)。調(diào)查顯示，在當(dāng)今社會(huì)，大部分的婚慶支出都由新人們的父母資助，中年父母在其子女結(jié)婚時(shí)會(huì)承擔(dān)大部分的消費(fèi)支出。

55歲以上勞動(dòng)者大部分已經(jīng)退休，有穩(wěn)定的退休金保障，但對(duì)醫(yī)療用品的消費(fèi)預(yù)期提高。

當(dāng)施行年齡依賴型個(gè)人所得稅時(shí)，18－30歲以及51歲以上的工作者的收入相對(duì)增加，例如，一年輕工作者在扣除三險(xiǎn)一金后的年均工資為120000元，在當(dāng)前稅率下，他應(yīng)繳納8940元的個(gè)人所得稅，在年齡依賴型個(gè)人所得稅條件下他將少繳納894元，這兩個(gè)年齡階段的人群消費(fèi)傾向增加，尤其是18－30年齡層的人群的消費(fèi)習(xí)慣和消費(fèi)觀念緊跟世界潮流，蘊(yùn)藏巨大購(gòu)買力，消費(fèi)能力很強(qiáng)，這對(duì)拉動(dòng)我國(guó)內(nèi)需，進(jìn)一步促進(jìn)消費(fèi)增長(zhǎng)具有重要意義。同時(shí)31－50歲中的中年勞動(dòng)者對(duì)下一代的結(jié)婚花銷和贍養(yǎng)老人的支出負(fù)擔(dān)相對(duì)減輕，起到優(yōu)化個(gè)人福利的作用。而對(duì)于51歲以上的老年人，因我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的不健全，收入的相對(duì)增加可以增加其養(yǎng)老儲(chǔ)蓄。

2.年齡依賴型個(gè)稅在中國(guó)城鎮(zhèn)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下的檢驗(yàn)。從1993年開始，我國(guó)從現(xiàn)收現(xiàn)付制向基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的部分累積制轉(zhuǎn)軌，建立社會(huì)統(tǒng)籌賬戶和個(gè)人賬戶相結(jié)合的社保機(jī)制。目前的養(yǎng)老金個(gè)人賬戶制度為:按職工工資的11%建立個(gè)人賬戶，其中:個(gè)人繳費(fèi)8%，單位繳費(fèi)3%;社會(huì)統(tǒng)籌部分由統(tǒng)籌地人民政府確定單位繳費(fèi)比例。養(yǎng)老金的發(fā)放由基礎(chǔ)養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶養(yǎng)老金組成?；A(chǔ)賬戶養(yǎng)老金標(biāo)準(zhǔn)為省、自治區(qū)、直轄市上年度職工月平均工資的20%，個(gè)人賬戶養(yǎng)老金月標(biāo)準(zhǔn)為本人賬戶儲(chǔ)蓄額除以120。個(gè)人繳費(fèi)年限累計(jì)不滿15年的，退休后不享受基礎(chǔ)養(yǎng)老金待遇，其個(gè)人賬戶儲(chǔ)蓄額一次支付給本人。但在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，政府和企業(yè)承擔(dān)了社會(huì)統(tǒng)籌賬戶的資金缺口，造成企業(yè)負(fù)擔(dān)過(guò)重，逃費(fèi)欠費(fèi)情況嚴(yán)重，社會(huì)統(tǒng)籌賬戶的資金缺口由個(gè)人賬戶進(jìn)行填補(bǔ)，導(dǎo)致個(gè)人賬戶的空賬運(yùn)行，據(jù)《勞動(dòng)和社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要草案》提供的數(shù)據(jù)，2004年年末全國(guó)空賬規(guī)模達(dá)到了6000多億元，到2005年年末已達(dá)8000多億元。因此，擴(kuò)大養(yǎng)老金的來(lái)源、增加養(yǎng)老金數(shù)額成為解決問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

當(dāng)考慮勞動(dòng)個(gè)體的年齡時(shí)可知，18歲通常為個(gè)體初始工作的年齡，但受到接受教育的年限、勞動(dòng)環(huán)境、工作性質(zhì)和勞動(dòng)力的需求狀況的差異，不可能有全國(guó)適用的統(tǒng)一初始工作年齡。

(二)社會(huì)條件

1.年齡依賴性所得稅在我國(guó)獨(dú)生子女奉老壓力下的檢驗(yàn)。為了控制人口過(guò)快增長(zhǎng)，我國(guó)于20世紀(jì)70年代末開始全面推行計(jì)劃生育政策，并且于80年代將計(jì)劃生育確定為我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策。隨著計(jì)劃生育政策的實(shí)施，一對(duì)獨(dú)生子女結(jié)婚生子后，家庭結(jié)構(gòu)組成:四個(gè)父母長(zhǎng)輩、至少一個(gè)小孩和他們兩人。兩個(gè)年輕人要負(fù)擔(dān)起四個(gè)老人的養(yǎng)老重任和至少一個(gè)孩子的家庭壓力，即“421”家庭模式成為我國(guó)基本家庭結(jié)構(gòu)。據(jù)人口專家預(yù)測(cè)，未來(lái)十年“421”家庭的老人在中國(guó)會(huì)高達(dá)上千萬(wàn)個(gè)。20世紀(jì)70年代末80年代初出生的第一代獨(dú)生子女如今正進(jìn)入生兒育女的周期，他們將面臨的最大問(wèn)題是其父母的贍養(yǎng)問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)和科技的發(fā)展，不久的將來(lái)甚至還可能出現(xiàn)“8421”家庭。

第一代獨(dú)生子女的父母年齡大約在55－65歲，首先，他們中的大部分經(jīng)歷了“文化大革命”期間的上山下鄉(xiāng)運(yùn)動(dòng)，他們或是接受非正規(guī)的教育或是從事不夠理想的工作，因此，他們對(duì)子女投入了大量時(shí)間、精力和金錢，導(dǎo)致他們的養(yǎng)老儲(chǔ)備并不多。其次，部分第一代獨(dú)生子女的父母在我國(guó)20世紀(jì)90年代企業(yè)改制過(guò)程中以買斷工齡的方式從原企業(yè)退出，這使得他們享受不到新的社保制度的保障，遭遇了保障機(jī)制的“斷層”，這無(wú)疑又為城市獨(dú)生子女父母的養(yǎng)老儲(chǔ)備雪上加霜。

在此情況下實(shí)行年齡依賴型個(gè)人所得稅，51歲以上的獨(dú)生子女父母?jìng)冊(cè)谕诵萸跋硎軇趧?dòng)所得應(yīng)納所得稅額30%的扣除，在一定程度上增加了其養(yǎng)老資金的來(lái)源，減輕了子女奉老的負(fù)擔(dān)。同時(shí)父輩的經(jīng)濟(jì)需求是剛性的，我們不能通過(guò)降低父母的經(jīng)濟(jì)需求來(lái)減輕獨(dú)生子女的贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)，提高子輩的經(jīng)濟(jì)支持能力成為幫助獨(dú)生子女更好地承擔(dān)贍老責(zé)任的最佳手段。雖然在“421”家庭模式下的獨(dú)生子女在30歲之前也可以享受應(yīng)納稅額的10%的扣除，但此時(shí)獨(dú)生子女的父母年齡基本小于60歲，自理能力與身體狀態(tài)相對(duì)較高，子女奉老壓力相對(duì)較輕，因此，對(duì)18－30歲的勞動(dòng)者的應(yīng)納稅額的扣除與養(yǎng)老負(fù)擔(dān)相關(guān)性較差。而對(duì)于處在奉老與育子雙重壓力下的31－50歲的勞動(dòng)者，年齡依賴型個(gè)人所得稅并未起到緩解奉老壓力的效果。因此在當(dāng)前的家庭結(jié)構(gòu)下，通過(guò)年齡依賴型個(gè)人所得稅可以減輕51歲以上勞動(dòng)者的子女的奉老壓力，對(duì)于我國(guó)人口老齡化的推進(jìn)過(guò)程出現(xiàn)的獨(dú)生子女奉老負(fù)擔(dān)可以起到部分緩解的作用。

(三)總結(jié)

在前文中的經(jīng)濟(jì)條件中，我國(guó)當(dāng)前城鎮(zhèn)居民的消費(fèi)行為具有明顯的年齡特征，在生命周期中呈現(xiàn)出“雙駝峰”的曲線特征，在此條件下年齡依賴型個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的扣除符合我國(guó)居民的消費(fèi)行為的變化模式，在居民集中消費(fèi)的25－30歲、51歲以上的兩個(gè)年齡段起到了相對(duì)增加收入的作用，為這兩個(gè)階段的消費(fèi)拓寬了資金來(lái)源，在31－50歲的部分勞動(dòng)者即為子女承擔(dān)結(jié)婚立戶支出的勞動(dòng)者可以享受到該項(xiàng)改革的福利。在當(dāng)前我國(guó)養(yǎng)老金保障制度下，結(jié)合年齡依賴型個(gè)人所得稅在促進(jìn)年輕工作者居民個(gè)人賬戶數(shù)額的增加，同時(shí)在居民年老階段減輕其個(gè)稅負(fù)擔(dān)，為老年工作者提供了更佳的養(yǎng)老經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

在考慮我國(guó)的社會(huì)條件時(shí)，當(dāng)前我國(guó)居民獨(dú)生子女家庭的“421”模式使得進(jìn)入30歲的成年獨(dú)生子女的奉老壓力不斷增大，年齡依賴型個(gè)人所得稅將減輕獨(dú)生子女家庭個(gè)稅負(fù)擔(dān)，使得其實(shí)際收入相對(duì)增加，將大大緩解其奉老壓力。年齡依賴型個(gè)人所得稅在促進(jìn)社會(huì)和諧方面也將起到推動(dòng)作用。

由以上檢驗(yàn)可知，年齡依賴型個(gè)人所得稅在文中列舉的消費(fèi)行為、養(yǎng)老金制度、獨(dú)生子女奉老壓力、中產(chǎn)階級(jí)逐步塌陷的條件下部分年齡段成立(見下表)。

檢驗(yàn)條件消費(fèi)行為 養(yǎng)老金 獨(dú)生子女年齡段 制度 奉老壓力18－30歲 成立 成立 不成立31－50歲 部分成立 不成立 不成立51歲以后 成立 成立 成立

四、結(jié)論

通過(guò)上述分析可知，年齡依賴型個(gè)人所得稅在我國(guó)部分經(jīng)濟(jì)、社會(huì)條件下成立，它在提高我國(guó)城鎮(zhèn)居民的消費(fèi)需求、改善我國(guó)養(yǎng)老金保障制度的資金空缺、緩解獨(dú)生子女贍養(yǎng)老人的壓力和減輕中產(chǎn)收入群體的稅負(fù)方面均能起到促進(jìn)推動(dòng)作用。年齡依賴型個(gè)人所得稅模型在我國(guó)具有一定程度的可行性，在個(gè)人所得稅改革領(lǐng)域應(yīng)受到足夠的重視。鑒于我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)情況較為復(fù)雜，幾個(gè)條件的檢驗(yàn)也是在部分年齡段人群中成立，仍然無(wú)法判斷在現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)政治制度下該模型的全面適用性，因此，仍然需要對(duì)年齡依賴型個(gè)人所得稅進(jìn)行更加全面深入的研究。

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