■王 浩 周曉世 沈陽理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院

一、內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵

內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，指為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計恰當(dāng)。設(shè)計有效性的根本判斷標(biāo)準(zhǔn)是所設(shè)計的內(nèi)部控制是否能為內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，主要體現(xiàn)為內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和適當(dāng)性。對財務(wù)報告目標(biāo)而言，所設(shè)計的相關(guān)內(nèi)部控制是否能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報告的重大錯報，是判斷其設(shè)計是否有效的標(biāo)準(zhǔn)；對于合規(guī)目標(biāo)而言，所設(shè)計的相關(guān)內(nèi)部控制是否能夠保證遵循適用的法律法規(guī)，是判斷其設(shè)計是否有效的標(biāo)準(zhǔn)；對于資產(chǎn)安全目標(biāo)而言，所設(shè)計的內(nèi)部控制是否能夠合理保證資產(chǎn)的安全、完整，防止資產(chǎn)流失；對于戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)而言，由于其實現(xiàn)還受到很多不可控的因素的影響，因而判斷相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計是否有效的標(biāo)準(zhǔn)，是所設(shè)計的內(nèi)部控制是否能夠合理保證的董事會和經(jīng)理層及時了解這些目標(biāo)的合理性和實現(xiàn)程度、從而調(diào)整目標(biāo)和改進(jìn)控制措施。而內(nèi)部控制的運行有效性，指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。需要強調(diào)的是，即使同時滿足設(shè)計有效性和運行有效性標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制，也可能為內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，而不能提供絕對保證。由此，我們可以將內(nèi)部控制有效性進(jìn)行界定，是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制對實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度，包括內(nèi)部控制設(shè)計的有效性和內(nèi)部控制運行的有效性。

二、關(guān)于內(nèi)部控制有效性的度量

評價內(nèi)部控制有效性，有兩個不同角度，一是從內(nèi)部控制要素來評價，即內(nèi)部控制健全性；一是從內(nèi)部控制目標(biāo)來評價，即內(nèi)部控制的效果。

按照內(nèi)部控制要素來構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價指標(biāo)體系，主要是基于提供給企業(yè)管理者的自我評估模型需要，是從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及其內(nèi)部監(jiān)督五個方面來構(gòu)建的指標(biāo)體系，然后根據(jù)內(nèi)部控制工作的特點，采用定量或者定性評價方法確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

按照內(nèi)部控制目標(biāo)來構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價指標(biāo)體系，主要是以監(jiān)管部門或外部非營利性機構(gòu)為評價主體，從內(nèi)部控制的五個目標(biāo)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略來構(gòu)建指標(biāo)體系，堅持定量指標(biāo)和定性指標(biāo)相結(jié)合的方式分層次構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)。其中，定量指標(biāo)主要是具有代表性的財務(wù)指標(biāo)，可以增強評價工作的客觀性；定性指標(biāo)則結(jié)合評價的目標(biāo)有針對性的選取。

兩種評價方法比較，在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第五條中明確地規(guī)定了企業(yè)董事會在對內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況有效性進(jìn)行全面評價時，要圍繞著內(nèi)部控制要素進(jìn)行，即按照內(nèi)部控制要素進(jìn)行評價的主體必須是企業(yè)自身或者是站在企業(yè)自身的角度。然而，在我國評價內(nèi)部控制有效性的主體大都是以監(jiān)管部門或者是外部非盈利性機構(gòu)的模式下，則監(jiān)管部門或者是外部非盈利性機構(gòu)實施的對企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價應(yīng)該是對內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度進(jìn)行綜合量化評價。

三、內(nèi)部控制有效性評價指標(biāo)體系框架

在理論研究方面，學(xué)者判斷內(nèi)部控制有效性主要采用兩種方法，即定性研究方法和定量研究方法。定性研究方法主要包括有德爾菲法、文字描述法、調(diào)查表法和流程圖法。然而，也有部分學(xué)者借助數(shù)學(xué)模型對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行定量方法研究。在定量研究內(nèi)部控制有效性評價指標(biāo)體系時，一般是從兩個角度分析。一是基于內(nèi)部控制要素的內(nèi)部控制有效性度量，即內(nèi)控健全。二是基于內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性度量，即實施效果。

基于內(nèi)部控制要素的內(nèi)部控制有效性度量，將各內(nèi)控要素進(jìn)行層層分解，即可得到評價體系的一級指標(biāo)（目標(biāo)層）、二級指標(biāo)（準(zhǔn)則層）和三級指標(biāo)（具體因素層），就構(gòu)建出內(nèi)部控制有效性的整體框架。目標(biāo)層是內(nèi)部控制有效性評價；準(zhǔn)則層是內(nèi)部控制五要素，即內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督活動。具體因素層一般是由專家評價法確定對內(nèi)部控制有效性影響較大的因素。而在指標(biāo)權(quán)重的確定上，最為常見的是利用專家對內(nèi)部控制有效性指標(biāo)的重要性程度進(jìn)行打分，從而獲取各指標(biāo)權(quán)重。

基于內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性度量，著眼于內(nèi)部控制經(jīng)營、合規(guī)、報告、戰(zhàn)略和資產(chǎn)安全五大目標(biāo)的實現(xiàn)程度進(jìn)行衡量，并將內(nèi)部控制的重大缺陷作為評價偏差，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行補充與修訂。基于內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性基本指數(shù)可分為內(nèi)部控制目標(biāo)指數(shù)和各目標(biāo)指數(shù)下的變量。內(nèi)部控制目標(biāo)指數(shù)包括經(jīng)營指數(shù)變量（投資資本回報率變量和凈利潤率變量）、合規(guī)指數(shù)變量（違法違規(guī)變量和訴訟事項變量）、報告指數(shù)變量（審計意見變量和財務(wù)重述變量）、戰(zhàn)略指數(shù)變量（市場占有率變量和風(fēng)險系數(shù)變量）和資產(chǎn)安全指數(shù)變量（資產(chǎn)保值增值變量）。根據(jù)中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組所做的研究，利用無量綱化將各指數(shù)變量標(biāo)準(zhǔn)化，可使各變量之間有可比性，并采用算數(shù)平均法確定各變量權(quán)重。

[1]財政部會計司.《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.7

[2]中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組.中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究.會計研究，2011.12