劉慧芳

（青島大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，青島 266071）

據(jù)審計(jì)署2011年35號(hào)公告顯示，截止2010年底地方政府性債務(wù)的總額為10.7萬(wàn)億。其中由地方政府融資平臺(tái)公司舉借的債務(wù)為49710.68億，占地方政府性債務(wù)總額的46.38%。由此可見(jiàn)，我國(guó)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)主要在地方，地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)集中體現(xiàn)在地方政府的或有債務(wù)，尤其是其中的融資平臺(tái)債務(wù)。本文試圖從財(cái)政機(jī)會(huì)主義入手，揭示出我國(guó)地方政府或有債務(wù)是財(cái)政機(jī)會(huì)主義的實(shí)現(xiàn)手段，收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算制度給了財(cái)政機(jī)會(huì)主義實(shí)現(xiàn)的可能。防范地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)首先要防范地方政府或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而防范或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要從收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算制度入手。

一、財(cái)政機(jī)會(huì)主義與地方政府或有債務(wù)

世界銀行專家白漢娜（1998）認(rèn)為，當(dāng)政府在短期內(nèi)面臨來(lái)自內(nèi)部和外部的財(cái)政約束時(shí)，政策制定者們往往更偏好一些預(yù)算外的政策。通過(guò)將顯性債務(wù)隱性化和直接債務(wù)或有化，既達(dá)到短期內(nèi)年度財(cái)政平衡的目標(biāo)又實(shí)現(xiàn)了自己的政策目的。財(cái)政約束包括內(nèi)部財(cái)政能力弱化約束和外部財(cái)政剛性壓力約束。內(nèi)部財(cái)政能力弱化是指政府汲取財(cái)政收入的能力低，具體表現(xiàn)是財(cái)政收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重較低。面對(duì)著內(nèi)部財(cái)政能力的弱化，政府會(huì)減少公共物品的提供，而且資金來(lái)源上由直接撥款變?yōu)橘J款擔(dān)保等間接投融資方式。間接投融資方式減輕了政府預(yù)算年度的支付壓力，卻使得未來(lái)的財(cái)政支付成本增加，形成了政府或有負(fù)債。外部財(cái)政剛性壓力約束指預(yù)算原則剛性壓力。比如說(shuō)把財(cái)政收支平衡作為預(yù)算目標(biāo)，或者對(duì)赤字率做出規(guī)定。在這樣的約束條件下，政府只能依靠隱性和或有負(fù)債來(lái)實(shí)現(xiàn)自己的政策目標(biāo)。

政府所采取的機(jī)會(huì)主義的手段有多種，目的是將顯性債務(wù)隱性化，將直接債務(wù)或有化。白漢娜（1999）以20世紀(jì)末一些爭(zhēng)取加入歐盟的國(guó)家為例，列舉了財(cái)政機(jī)會(huì)主義的一些具體實(shí)施手段和表現(xiàn)形式。（見(jiàn)表1）

面臨內(nèi)部或外部財(cái)政約束的國(guó)家較易出現(xiàn)財(cái)政機(jī)會(huì)主義行為，比如處于轉(zhuǎn)型期的國(guó)家。我國(guó)地方政府的或有債務(wù)就是地方政府財(cái)政機(jī)會(huì)主義行為的表現(xiàn)，尤其是其中的投融資平臺(tái)債務(wù)。國(guó)務(wù)院于2010年6月發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)地方政府融資平臺(tái)公司管理有關(guān)問(wèn)題的通知》?！锻ㄖ分邪训胤秸谫Y平臺(tái)公司定義為：指由地方政府及其部門(mén)和機(jī)構(gòu)等通過(guò)財(cái)政撥款或注入土地、股權(quán)等資產(chǎn)設(shè)立，承擔(dān)政府投資項(xiàng)目融資功能，并擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。地方政府融資平臺(tái)的產(chǎn)生有其深刻的經(jīng)濟(jì)和制度背景，正是這些因素給地方政府造成了內(nèi)部和外部的財(cái)政約束，促使地方政府采取了財(cái)政機(jī)會(huì)主義行為。

表1 政府為滿足赤字或債務(wù)規(guī)定可能采取的機(jī)會(huì)主義行為

受2009年國(guó)際金融危機(jī)的影響，各國(guó)政府紛紛采取了擴(kuò)張的經(jīng)濟(jì)刺激政策，帶來(lái)的結(jié)果是財(cái)政赤字不斷擴(kuò)大，政府債務(wù)規(guī)模不斷攀升。經(jīng)濟(jì)危機(jī)給我國(guó)帶來(lái)的是外需的大幅下降，在此背景下，2009年我國(guó)推出了4萬(wàn)億的投資計(jì)劃以擴(kuò)大內(nèi)需，其中地方政府計(jì)劃配套投資2.82萬(wàn)億元，地方政府出臺(tái)的投資計(jì)劃總額超過(guò)18萬(wàn)億。但由于一直以來(lái)不完善的分稅制和轉(zhuǎn)移支付制度，使得地方政府財(cái)力并不能支持如此大規(guī)模的資金要求。在迫切的融資需求下，舉債成為融資的主要形式。但《預(yù)算法》不允許地方政府預(yù)算出現(xiàn)赤字，除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不允許舉債。中央政府代發(fā)的地方債一方面比較少，另一方面主要給予了經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的省份。在這樣的背景下，地方政府成立了地方融資平臺(tái)公司，以融資平臺(tái)公司的名義對(duì)外借債，由政府給予變相擔(dān)保。雖然不符合《擔(dān)保法》的規(guī)定，但也沒(méi)有其他辦法可供選擇。所以隨著積極財(cái)政政策的實(shí)施，我國(guó)地方政府債務(wù)規(guī)模迅速上升，其中大部分是地方投融資平臺(tái)舉借，由政府擔(dān)保的債務(wù)。

綜上所述，由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)、不完善的分稅制和轉(zhuǎn)移支付制度造成地方政府財(cái)政收入有限，是地方政府面臨的內(nèi)部財(cái)政約束條件；《預(yù)算法》不允許地方政府發(fā)債的規(guī)定是其面臨的外部財(cái)政約束條件。但同時(shí)地方政府又有強(qiáng)烈的支出需求，所以地方政府只能是將顯性債務(wù)隱性化、直接債務(wù)或有化。融資平臺(tái)公司、經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼事業(yè)單位和公用事業(yè)單位是國(guó)有或是受政府控制的機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)的融資一方面可以由政府支配，同時(shí)又可以排除在正式預(yù)算之外。可以說(shuō)我國(guó)地方政府的各種或有債務(wù)是財(cái)政機(jī)會(huì)主義在我國(guó)的表現(xiàn)形式。

二、財(cái)政機(jī)會(huì)主義與收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)

財(cái)政機(jī)會(huì)主義的實(shí)現(xiàn)需要借助收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算制度才能實(shí)現(xiàn)。只有在收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算制度下，或有債務(wù)才不會(huì)被隱匿。會(huì)計(jì)是一種語(yǔ)言，是一個(gè)使用專門(mén)的方法描述會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)行為的信息系統(tǒng)。如同企業(yè)會(huì)計(jì)是描述企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的信息系統(tǒng)一樣，政府會(huì)計(jì)是描述政府經(jīng)濟(jì)行為的信息系統(tǒng)。政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的不同源于二者存在的目的不同，預(yù)算是政府會(huì)計(jì)所獨(dú)有的。在政府會(huì)計(jì)發(fā)展的早期階段，對(duì)政府的關(guān)注只是關(guān)于當(dāng)期預(yù)算的執(zhí)行情況，隨著政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，政府掌握的經(jīng)濟(jì)資源也越來(lái)越龐大。對(duì)政府經(jīng)濟(jì)行為的關(guān)注逐漸從只關(guān)心預(yù)算年度的收支轉(zhuǎn)移到了既關(guān)注年度預(yù)算收支又關(guān)注政府長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)狀況及政府績(jī)效上。預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)。

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員及預(yù)算記錄員處理某個(gè)實(shí)體交易或事件影響的計(jì)量原則，是確認(rèn)一個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用從而確定其損益的標(biāo)準(zhǔn)。有兩個(gè)基本的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。二者的根本差異在于會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同。前者的優(yōu)點(diǎn)是核算簡(jiǎn)單，缺點(diǎn)是不能合理地反映各期的收益和費(fèi)用水平，不能反映真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債信息。收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，包括收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算基礎(chǔ)和收付實(shí)現(xiàn)制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算只在實(shí)際收到或支付現(xiàn)金時(shí)才算作當(dāng)期的預(yù)算收支，以或有負(fù)債形式的借款不會(huì)對(duì)預(yù)算年度的收支產(chǎn)生影響。收付實(shí)現(xiàn)制下的資產(chǎn)和負(fù)債只有在有實(shí)際的現(xiàn)金收付時(shí)才確認(rèn)，而且不考慮收益和成本費(fèi)用的匹配，所以收付實(shí)現(xiàn)制的資產(chǎn)和負(fù)債信息是不真實(shí)的。對(duì)于政府的或有負(fù)債信息，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)更是沒(méi)有反映。在收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，一項(xiàng)或有債務(wù)只有當(dāng)已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)義務(wù)，并且只有當(dāng)這一債務(wù)形成了現(xiàn)金的實(shí)際流出的時(shí)候，才被反映到政府的預(yù)算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務(wù)并沒(méi)有被即時(shí)反映到政府的預(yù)算收支平衡表中，政府對(duì)這部分或有債務(wù)就不會(huì)進(jìn)行有效監(jiān)控，實(shí)質(zhì)上是將當(dāng)前的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)向后推移。因?yàn)闆](méi)有有效的監(jiān)控，風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)越積越大。所以，收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)給財(cái)政機(jī)會(huì)主義的實(shí)現(xiàn)提供了條件。

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算編制的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也是收付實(shí)現(xiàn)制為主。預(yù)算會(huì)計(jì)主要是服務(wù)于預(yù)算管理的需要，對(duì)反映政府真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的信息提供嚴(yán)重不足。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要由《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)》、《行政單位會(huì)計(jì)》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)》構(gòu)成。對(duì)外公布的是僅反映預(yù)算收支流量的預(yù)算報(bào)告。預(yù)算報(bào)告只是對(duì)預(yù)算年度的預(yù)算收支情況做出了說(shuō)明，不能用來(lái)衡量政府財(cái)務(wù)狀況。衡量政府的財(cái)務(wù)狀況要通過(guò)政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系不提供政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。雖然《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)》、《行政單位會(huì)計(jì)》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)》各自都編制資產(chǎn)負(fù)債表，但由于缺乏合并基礎(chǔ)，所以我國(guó)還沒(méi)有合并的資產(chǎn)負(fù)債表。更何況，因?yàn)椴捎玫氖鞘崭秾?shí)現(xiàn)制，對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，這三張資產(chǎn)負(fù)債表中的信息本來(lái)就不準(zhǔn)確。在這種管理方式下，或有負(fù)債這一形成我國(guó)地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的重要源泉，一方面對(duì)預(yù)算報(bào)告中沒(méi)有影響，另一方面政府財(cái)務(wù)報(bào)告中也沒(méi)有反映，這已成為目前我國(guó)地方財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)加劇的重要原因。

三、控制我國(guó)地方政府或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)算管理措施

由以上分析可以看出，收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)使得財(cái)政機(jī)會(huì)主義以或有債務(wù)的形式成為可能。對(duì)地方政府或有債務(wù)的管理從長(zhǎng)期來(lái)看要完善財(cái)政體制，更要轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，當(dāng)務(wù)之急是怎樣得到地方政府或有債務(wù)的相關(guān)信息，并以制度化的形式固定下來(lái)。

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府預(yù)算和政府會(huì)計(jì)

政府會(huì)計(jì)包括政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)。預(yù)算是政府經(jīng)營(yíng)管理周期的起點(diǎn)，政府的一切活動(dòng)都是圍繞著預(yù)算進(jìn)行的。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不獨(dú)立于預(yù)算，本質(zhì)上還是為了監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，只是關(guān)注的重點(diǎn)是反映政府長(zhǎng)期財(cái)務(wù)狀況的信息。只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之下，或有債務(wù)信息才能被揭示出來(lái)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度越高，揭示的越充分，從而事先將或有債務(wù)帶來(lái)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提前顯現(xiàn)。我國(guó)在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中也應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為防范地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)。新西蘭是目前唯一做到了在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)中全部使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告目標(biāo)不一樣，前者注重短期內(nèi)對(duì)預(yù)算收支的監(jiān)控，后者注重政府長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)狀況情況，預(yù)算會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)的情況與其他國(guó)家不同，一方面需要反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息，特別是或有債務(wù)信息；另一方面預(yù)算的編制和執(zhí)行還不是很科學(xué)。在我國(guó)政府預(yù)算體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，要考慮對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的供給需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供給過(guò)度，造成資源浪費(fèi)。較可行的做法是首先在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供包括或有負(fù)債的相關(guān)信息，然后考慮在預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。

（二）科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)主體的范圍

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)》的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)財(cái)政部門(mén)，《行政單位會(huì)計(jì)》的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)行政單位，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)》的會(huì)計(jì)主體是各個(gè)事業(yè)單位。融資平臺(tái)公司是國(guó)有企業(yè)，與其他國(guó)有企業(yè)的不同點(diǎn)在于其存在的目的。融資平臺(tái)從一開(kāi)始就是為了地方政府提供公共產(chǎn)品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營(yíng)利的項(xiàng)目。但不能因此簡(jiǎn)單地將融資平臺(tái)并入政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體范圍。從事競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)的國(guó)有企業(yè)不能被納入政府會(huì)計(jì)的核算范圍，國(guó)有企業(yè)應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，政府作為國(guó)有企業(yè)的所有者依法享有所有者的權(quán)利。地方政府的融資平臺(tái)從最初只為政府投資基礎(chǔ)設(shè)施籌集資金到成立建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目公司，已經(jīng)有了營(yíng)利性投資公司的性質(zhì)，只是投資的項(xiàng)目是投資額大回收期長(zhǎng)的基礎(chǔ)設(shè)施。而且，這些投融資平臺(tái)公司所投資的項(xiàng)目也有一部分是競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)。所以，不能將投融資平臺(tái)公司納入政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體范圍。

（三）規(guī)范地方政府或有債務(wù)的會(huì)計(jì)核算

對(duì)于滿足負(fù)債的確認(rèn)條件的地方政府或有債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中反映。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的或有債務(wù)與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣中的或有債務(wù)是有區(qū)別的。嚴(yán)格來(lái)講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“或有債務(wù)”不是一項(xiàng)債務(wù)，只有符合債務(wù)的確認(rèn)條件，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映的才是債務(wù)?；蛴袀鶆?wù)與或有事項(xiàng)相聯(lián)系，是不符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣中的或有債務(wù)是一個(gè)泛指，只要是可能發(fā)生的債務(wù)都稱作或有債務(wù)。對(duì)于構(gòu)成我國(guó)地方政府或有債務(wù)的融資平臺(tái)公司債務(wù)要分別不同的情況。對(duì)于政府承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出政府主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并且金額能可靠計(jì)量的債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中反映。其余的或有債務(wù)不確認(rèn)負(fù)債，滿足條件的需要在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。具體情況如表2所示。

表2 投融資平臺(tái)公司債務(wù)的會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)

對(duì)于經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼事業(yè)單位、公用事業(yè)單位舉借的各種債務(wù)在分類上與投融資平臺(tái)公司債務(wù)類似，但不同點(diǎn)在于經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼的事業(yè)單位和公用事業(yè)單位包含在政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體內(nèi)。這部分債務(wù)信息雖然在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中沒(méi)有反映，但至少還是部分地包含在事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中。對(duì)于這部分債務(wù)關(guān)鍵是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)之上，通過(guò)編制合并的政府會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)反映。

（四）編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表

防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)要求預(yù)算管理的重點(diǎn)應(yīng)從管理預(yù)算收支向管理政府資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，尤其是反映政府整體財(cái)務(wù)狀況的政府合并資產(chǎn)負(fù)債表。財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)工作的最終成果，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，特別是財(cái)務(wù)報(bào)表的外部使用者，主要是通過(guò)閱讀分析財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)了解會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。IMF的《提高財(cái)政事務(wù)透明度的準(zhǔn)則》提出，“財(cái)務(wù)報(bào)表公布時(shí)，年度財(cái)政預(yù)算應(yīng)說(shuō)明或有負(fù)債、征稅支出、準(zhǔn)財(cái)政行為的性質(zhì)及其財(cái)政重要性?！?財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注構(gòu)成，其中財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。如同其他國(guó)家一樣，我國(guó)也要編制政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表不是把《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)》、《行政單位會(huì)計(jì)》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)》提供的資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)單地相加，而是在加總的基礎(chǔ)上通過(guò)編制一系列調(diào)整分錄而成的。

財(cái)政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產(chǎn)負(fù)債表中。廣義的資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)不但包括政府現(xiàn)有的資產(chǎn)，還包括以后取得的各種收入的折現(xiàn)值；負(fù)債是以后要發(fā)生的現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值。廣義的資產(chǎn)負(fù)債表與政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表不同。政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表是依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，對(duì)于以后將要收到的稅收收入不滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。廣義的資產(chǎn)負(fù)債表也不同于國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是把一個(gè)國(guó)家的政府、金融企業(yè)、非金融企業(yè)和居民四個(gè)部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表加總得出的，已經(jīng)抵消了這四個(gè)部門(mén)的內(nèi)部交易。從本質(zhì)上講，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)源于政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的不匹配，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表管理法就是借助資產(chǎn)負(fù)債表，通過(guò)調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債在結(jié)構(gòu)上的匹配達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的，資產(chǎn)負(fù)債管理能夠?yàn)楸O(jiān)測(cè)政府債務(wù)特別是或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供了重要的分析工具。對(duì)于分析一個(gè)國(guó)家主權(quán)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有意義的是國(guó)家的資產(chǎn)負(fù)債表，我國(guó)已經(jīng)編制出了國(guó)家主權(quán)資產(chǎn)負(fù)債表。廣義的政府資產(chǎn)負(fù)債表和依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表的相同點(diǎn)在于主體都是政府，不包括其他部門(mén)，不同點(diǎn)在于廣義的資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)負(fù)債定義更加寬泛。

地方政府的或有債務(wù)管理，需要編制含有或有債務(wù)信息的地方政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。首先要解決的問(wèn)題是由現(xiàn)在的制度規(guī)范轉(zhuǎn)向準(zhǔn)則規(guī)范，不同的組織類型適用相同的準(zhǔn)則，這樣才有合并的前提條件，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才有合并的意義。

（五）建立充分的財(cái)務(wù)信息披露制度

從國(guó)外來(lái)看，政府財(cái)務(wù)信息的披露主要通過(guò)政府預(yù)算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。大多數(shù)的公眾都是通過(guò)閱讀政府預(yù)算報(bào)告來(lái)了解政府預(yù)算年度的收支情況，進(jìn)而了解政府的政策取向。政府預(yù)算報(bào)告和預(yù)算會(huì)計(jì)緊密聯(lián)系，主要內(nèi)容是政府預(yù)算年度的收支。而收支的界定和具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)，采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的標(biāo)準(zhǔn)還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算收支范圍的界定是不一樣的。預(yù)算報(bào)告披露的內(nèi)容要盡可能全面，首先應(yīng)包括政府全部的收支；其次，要盡可能細(xì)化，應(yīng)包括所有對(duì)財(cái)務(wù)狀況有影響的事項(xiàng)，特別是政府或有債務(wù)信息。

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和信息披露的主要載體，是廣泛的政府財(cái)務(wù)信息的使用者進(jìn)行決策的依據(jù)，也是政府解除公共受托責(zé)任的有力證據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和附注兩大部分。基本的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)表和現(xiàn)金流量表。會(huì)計(jì)報(bào)表附注包括對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的詳細(xì)資料和不能計(jì)入表內(nèi)但需要披露的重大事項(xiàng)。對(duì)于符合債務(wù)確認(rèn)條件的地方政府或有債務(wù)，要在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還要披露相關(guān)信息；對(duì)于不符合債務(wù)確認(rèn)條件的要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露相關(guān)信息。建議設(shè)置或有負(fù)債會(huì)計(jì)報(bào)表附表，分項(xiàng)目列示各項(xiàng)或有負(fù)債。各項(xiàng)或有負(fù)債應(yīng)披露的具體內(nèi)容見(jiàn)表3。

我國(guó)地方政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)集中在地方政府的或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，管理或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是或有債務(wù)信息的取得。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和政府會(huì)計(jì)是披露或有債務(wù)信息的技術(shù)手段，同時(shí)還要建立和完善政府財(cái)務(wù)信息披露的法律和準(zhǔn)則，以規(guī)范政府財(cái)務(wù)信息的披露。

表3 我國(guó)或有債務(wù)信息的披露設(shè)計(jì)

〔1〕 審計(jì)署2011年35號(hào)公告.

〔2〕 Hana Polackova Brixi.1998，ContingentGovernment Liabilities：A Hidden Risk for Fiscal Stability.TheWorld Bank.

〔3〕 Hana Polackova，Hafez，Ghanem and Roumeen，Islam.1999，F(xiàn)iscal Adjustment and Contingent Liabilities：Case Studies of the Czech Republic and Macedonia.Working Paper.No.2177.World Bank.

〔4〕 馬恩濤.財(cái)政調(diào)整、機(jī)會(huì)主義與政府或有債務(wù).財(cái)經(jīng)論叢，2006年7月.

〔5〕 張海星.財(cái)政機(jī)會(huì)主義與地方政府或有債務(wù)的預(yù)算管理.財(cái)政研究，2007年第11期.