鄒 昱

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，江蘇 210046）

在2009年我國全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型后，一定程度的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣緩解了增值稅中的重復(fù)征稅與競爭不公。國外多數(shù)采用增值稅的發(fā)達(dá)國家近年來其增值稅的征稅范圍幾乎囊括了全部行業(yè)，但是我國現(xiàn)階段增值稅與營業(yè)稅仍然并存，增值稅征收范圍并不全面。由于營業(yè)稅存在無法抵扣的問題，造成了增值稅鏈條的斷裂。因此，想真正意義上地消除對(duì)全行業(yè)的重復(fù)征稅與競爭不公問題，必須使得增值稅以覆蓋全行業(yè)的形式取代營業(yè)稅。2012年1月1日上海開始實(shí)施增值稅“擴(kuò)圍”試點(diǎn)，先對(duì)同貨物聯(lián)系緊密的交通運(yùn)輸業(yè)和某些生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)進(jìn)行“擴(kuò)圍”。隨著這次改革開展，增值稅“擴(kuò)圍”改革已經(jīng)成為中國“十二五”時(shí)期財(cái)稅體制改革中的重頭戲。

一、我國增值稅改革的必要性

我國增值稅制度自1984年正式建立，隨后在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起了重要作用。增值稅占稅收總額比重從1985年的7.24%上升至1993年的25.41%，取代了企業(yè)所得稅15.95%的主體稅種位置。且在1994年達(dá)最高點(diǎn)45.02%后逐漸波動(dòng)性下降，但穩(wěn)定在30%以上，至今仍明顯保持著最大稅種的主體地位。

經(jīng)合組織（OECD）國家增值稅占稅收總額比重在2005-2008年平均為18.8%。與我國相比，發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)是以所得稅為主體，因此并不呈現(xiàn)像我國這樣的雙主體特征。然而，2008年金融危機(jī)過后，發(fā)達(dá)國家傾向于在短期內(nèi)刺激經(jīng)濟(jì)擺脫衰退的政策，在中長期政策中考慮預(yù)防危機(jī)和保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。在短期中，各國一般通過調(diào)整增值稅的稅基與稅率來刺激消費(fèi)，因?yàn)樵鲋刀愊鄬?duì)于所得稅在實(shí)現(xiàn)刺激經(jīng)濟(jì)方面有更好的即時(shí)效應(yīng)。在長期，政府需要找到方法來負(fù)擔(dān)脫離危機(jī)所需的成本并完善預(yù)算的結(jié)構(gòu)性平衡。根據(jù)一項(xiàng)OECD的研究，更有利于長期的稅制結(jié)構(gòu)意味著降低所得稅收入，相應(yīng)增加流轉(zhuǎn)稅收入，特別是增加增值稅收入。盡管各發(fā)達(dá)國家增值稅比重今后會(huì)有所增加，但也不會(huì)像我國那樣突出。

目前我國的增值稅征稅范圍相對(duì)于其他大多數(shù)國家來說是非常窄的，而且在稅率、起征點(diǎn)和其他特殊規(guī)定上存在較大的差別，由此造成的一系列問題不利我國社會(huì)的發(fā)展。首先，對(duì)于不同的納稅人存在一定的不公。當(dāng)增值稅和營業(yè)稅各自涉稅企業(yè)的買賣存在相互交叉時(shí)，從應(yīng)征增值稅的企業(yè)購進(jìn)的貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，對(duì)于應(yīng)征營業(yè)稅的企業(yè)來說不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而對(duì)于應(yīng)征增值稅的企業(yè)來說卻可以抵扣；由于不合理的免稅與稅收優(yōu)惠，那些應(yīng)該給予照顧的特殊納稅人的稅負(fù)仍然過重。其次，不可抵扣的免稅政策造成了重復(fù)征稅，由于營業(yè)稅也不可以抵扣，所以隨著專業(yè)化分工趨勢重復(fù)征稅程度不斷加大。再次，因?yàn)榇蟛糠謩趧?wù)的重復(fù)征稅，而且出口環(huán)節(jié)也不能退稅，所以對(duì)我國服務(wù)的對(duì)外競爭非常不利。由于增值稅占稅收比重較高，而且存在以上問題，其改革勢必會(huì)造成很大影響。因此，我國有必要借鑒發(fā)達(dá)國家的增值稅經(jīng)驗(yàn)，來消除增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的不利影響。

二、歐盟型增值稅——我國增值稅改革的優(yōu)先方向

增值稅最早開征于法國，其后經(jīng)過不斷的發(fā)展和演化，由于其良好的抵扣性和斂財(cái)能力，迅速地風(fēng)靡于全世界。到目前為止，世界范圍的增值稅基本可分為三類：第一種是不完整的增值稅，其征稅范圍較窄，沒有覆蓋全行業(yè)，應(yīng)稅范圍與非應(yīng)稅范圍的協(xié)調(diào)較為復(fù)雜，各種特殊規(guī)定繁多，我國目前就屬于這種類型；第二種是歐盟型增值稅，綜合考慮了公平與效率的問題，征稅范圍幾乎包括所有商品與勞務(wù)，標(biāo)準(zhǔn)稅率在一個(gè)區(qū)間內(nèi)浮動(dòng)，低稅率和零稅率也被用于給予減免；第三種是現(xiàn)代型增值稅，這種類型主要使得增值稅接近中性，在標(biāo)準(zhǔn)稅率覆蓋范圍廣的情況下，盡量地減少低稅率和優(yōu)惠政策，并擁有合理的征稅門檻，新西蘭和澳大利亞等國家屬于這一類。

現(xiàn)代型增值稅產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的發(fā)達(dá)國家。對(duì)于我國而言，現(xiàn)階段還處在發(fā)展和轉(zhuǎn)型時(shí)期，直接從不完整型增值稅跨越到現(xiàn)代型增值稅并不符合我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)狀況，改革的阻力和風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)之大。我國現(xiàn)階段增值稅比重過高，若直接實(shí)行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的現(xiàn)代型增值稅，雖然“擴(kuò)圍”消除了重復(fù)征稅，但是同時(shí)也消除了低稅率和稅收優(yōu)惠，其比重不一定會(huì)減少，不利于稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化。若想減少增值稅比重，只能降低標(biāo)準(zhǔn)稅率或者提高納稅門檻。但是17%的稅率在商品生產(chǎn)行業(yè)實(shí)行多年，而且略低于OECD國家平均的18%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，所以降低標(biāo)準(zhǔn)稅率需要一定的適應(yīng)性和協(xié)調(diào)措施。此外，我國小規(guī)模納稅人繁多且分散，實(shí)行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)稅率并設(shè)立統(tǒng)一的高門檻，會(huì)使得稅源流失，不利于今后的監(jiān)控與發(fā)展。本文認(rèn)為我國不應(yīng)該直接以現(xiàn)代型增值稅為改革方向，就算是發(fā)達(dá)國家，能協(xié)調(diào)其他稅種實(shí)現(xiàn)在良好保持效率的同時(shí)籌集財(cái)政收入的現(xiàn)代型增值稅也屈指可數(shù)。

目前，我國增值稅可以著眼于許多國家紛紛效仿的歐盟型增值稅。這種模式在歐盟實(shí)施了多年，兼顧公平和效率，同時(shí)考慮到了經(jīng)濟(jì)體內(nèi)各國的協(xié)調(diào)。這種模式一旦推廣，有利于中國所在的東亞經(jīng)濟(jì)體的進(jìn)一步構(gòu)建。雖然歐盟型增值稅也在不斷地進(jìn)行調(diào)整，但是相對(duì)于不完整型的增值稅，其優(yōu)勢還是值得吸取與借鑒的。

三、歐盟型增值稅與我國增值稅的比較

歐盟為了促使成員國內(nèi)部增值稅的標(biāo)準(zhǔn)化，頒布了好幾項(xiàng)增值稅指令，其中涉及最廣的為第六指令（the 6th Directive）。所有歐盟國家的增值稅須與其指令保持一致，但也允許保留部分各自的差異。如此協(xié)調(diào)，形成了所謂歐盟模式的增值稅，所以說歐盟成員國間的差異并不太大。本文主要選取歐盟的英國和德國的增值稅制來與我國進(jìn)行比較①本部分的比較除特定說明外均參考各國稅法，其中英（2011）、德（2010）稅法參見網(wǎng)站http：//online2.ibfd.org/linkresolver/static，中國（2011）稅法參考中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編制的《稅法》。。

（一）增值稅納稅人比較

英國的納稅人包括：（1）涉及應(yīng)稅供給的人，該供給為產(chǎn)于英國境內(nèi)且產(chǎn)于納稅人持續(xù)經(jīng)營過程中的貨物與勞務(wù)；（2）從歐盟成員國（以下簡稱“成員國”）獲得應(yīng)稅貨物或者獲得特殊貨物的人，該特殊貨物為那些應(yīng)征收消費(fèi)稅的貨物或者由新的運(yùn)輸工具②歐盟有關(guān)于新的運(yùn)輸工具的認(rèn)定。首先，“交通工具”是指：（1）發(fā)動(dòng)機(jī)氣缸容量超過48立方厘米或者功率超過7.2千瓦的機(jī)動(dòng)化陸地車輛。（2）長度超過7.5米的船舶。（3）起飛重量超過1550千克的飛機(jī)。其次，所謂的“新”意味著：（1）對(duì)于陸地車輛來說必須是在獲得后首次投入使用的6個(gè)月內(nèi)，或者累計(jì)行程不超過6000千米。（2）對(duì)于船舶來說必須是在獲得后首次投入使用的3個(gè)月內(nèi)，或者累計(jì)航程不超過100小時(shí)。（3）對(duì)于飛機(jī)來說必須是在獲得后首次投入使用的3個(gè)月內(nèi)，或者累計(jì)飛行不超過40小時(shí)。組成的貨物；（3）任何涉及進(jìn)口貨物的人。若納稅人應(yīng)稅供給高于增值稅登記標(biāo)準(zhǔn)，則納稅人可以自愿登記，登記后可以得到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。德國納稅人是指：（1）任何獨(dú)自參與應(yīng)稅境內(nèi)貨物或勞務(wù)供給的人，該供給能夠促進(jìn)經(jīng)營或者產(chǎn)生于經(jīng)營過程中；（2）任何獨(dú)自持續(xù)經(jīng)營或者從事專業(yè)行為的人。納稅人不論是居民與否，他可以是個(gè)人、社團(tuán)、法人、法人協(xié)會(huì)或者其他任何經(jīng)濟(jì)實(shí)體。而在我國，凡在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物①中國稅法中所指的貨物不包括無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。

可以看出，雖然表面上英、德對(duì)納稅人的表述看似不一，但是其實(shí)質(zhì)都大同小異。關(guān)鍵的不同在于英國規(guī)定了稅收選擇權(quán)，德國則沒有這項(xiàng)規(guī)定權(quán)利②雖然德國稅法中在納稅人后面規(guī)定了稅收選擇權(quán)，但實(shí)質(zhì)就是后文的免稅放棄權(quán)。本文將其并入后文的放棄免稅的比較，因?yàn)榈聡鴮?shí)際上并不存在像英國那樣真正意義上的稅收選擇權(quán)。。在英國，納稅人即使超過了增值稅登記標(biāo)準(zhǔn)，也未必納稅，未必可以得到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因?yàn)榧{稅人很可能是免稅的，或者是按固定征收率征稅等其他合理原因，他們可以選擇不登記納稅。他們也可以選擇納稅，當(dāng)然隨之也獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。而中國在征稅范圍上就比國外的增值稅小了很多，僅對(duì)貨物和加工、修理修配勞務(wù)征增值稅，其他勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅。此外，中國也不存在稅收選擇權(quán)。

（二）增值稅起征點(diǎn)比較

除表1外還需要說明的是，德國的公司所得稅指令指出，除其他外，如果公司的年?duì)I業(yè)額在某一年超過了130000歐元（161350美元）或者在每年都超過30678歐元（38076美元），那么公司的運(yùn)營被認(rèn)為是具有一種商業(yè)性本質(zhì)，這種標(biāo)準(zhǔn)也適用于增值稅。此外，如果一個(gè)公共實(shí)體當(dāng)年或者以前年度從其他成員國購進(jìn)一筆超過12500歐元（15514美元）界限的貨物，他就被視為納稅人，而且此類購進(jìn)在德國被認(rèn)為是應(yīng)稅共同體內(nèi)的跨國獲取。中國的起征點(diǎn)僅對(duì)個(gè)人納稅人采用，對(duì)個(gè)人銷售額未達(dá)到財(cái)政部規(guī)定起征點(diǎn)的免征增值稅。其具體起征點(diǎn)由省級(jí)國家稅務(wù)局在規(guī)定幅度內(nèi)確定，貨物銷售額的月起征點(diǎn)幅度為5000—20000元（年9060—36239美元），應(yīng)稅勞務(wù)的月起征點(diǎn)幅度為5000—20000元，將按次納稅的起征點(diǎn)幅度為每次（日）300—500元（年16534—27757美元）。而對(duì)于提供服務(wù)的個(gè)人，營業(yè)稅也有起征點(diǎn)，為月營業(yè)額5000—20000元，按次繳納的每次（日）300—500元。

表1 英、德增值稅起征點(diǎn)（OECD，2011）

通過比較發(fā)現(xiàn)，德國的一般起征點(diǎn)較低，英國是它的4倍以上，但是德國增值稅還采取與公司所得稅相同的特定標(biāo)準(zhǔn)。中國起征點(diǎn)的浮動(dòng)范圍與德國納稅人起征點(diǎn)水平相當(dāng)，屬于相對(duì)較低的。而且中國的起征點(diǎn)只是用于個(gè)人納稅人，對(duì)經(jīng)濟(jì)的覆蓋面較小，起不到整體門檻的作用。

（三）增值稅特殊納稅人比較

1.農(nóng)林牧漁業(yè)主比較

英國的農(nóng)民可以選擇注冊(cè)登記繳納增值稅或者成為固定征收率者。若選擇采用固定的比率征收，也按相應(yīng)的固定的比率抵扣。規(guī)定的固定征收率分別為：農(nóng)業(yè)服務(wù)11%；其他未列舉的農(nóng)耕服務(wù)6.5%；林業(yè)或者漁業(yè)10.5%。從事林業(yè)經(jīng)營的個(gè)人可以作為一個(gè)預(yù)計(jì)會(huì)提供應(yīng)稅供給的交易者注冊(cè)登記，這樣做有利之處在于所有該經(jīng)營的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。德國對(duì)于農(nóng)業(yè)經(jīng)營的特殊納稅人涉及范圍包括：農(nóng)耕、畜牧、商業(yè)栽培、林業(yè)、淡水漁業(yè)、淡水養(yǎng)殖等。具體可以分為傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)商品與服務(wù)的供給和非鋸木產(chǎn)品的林產(chǎn)品供給兩大類，相應(yīng)的特殊稅率為10.7%和5.5%。在中國，農(nóng)林牧漁業(yè)④中國增值稅中的農(nóng)業(yè)優(yōu)惠基本是指農(nóng)林牧漁業(yè)，這里采用口徑一致的農(nóng)林牧漁業(yè)說法。產(chǎn)品及用品適用13%低稅率，大部分農(nóng)林牧漁業(yè)生產(chǎn)資料與農(nóng)林牧漁業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)林牧漁產(chǎn)品施行不可抵扣的免稅。

可以看出，英國與德國對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)的貨物與勞務(wù)征收專門的可抵扣的特殊稅率，中國對(duì)涉及農(nóng)林牧漁業(yè)的貨物適用普遍的13%低稅率或者不可抵扣的免稅。英德兩國的特殊稅率差不多為兩檔，兩國相差不大，但是英國和德國分別對(duì)部分農(nóng)耕服務(wù)與部分林產(chǎn)品適用較低稅率。在中國即使是可抵扣的13%低稅率也比英德的特殊稅率高。

2.小企業(yè)主比較

在英國，如果其年?duì)I業(yè)額保持在70000英鎊（109016美元）以內(nèi)，則其不納稅且不要求注冊(cè)登記。小企業(yè)主也可以自愿選擇像其他納稅人一樣登記納稅。而至于德國，年?duì)I業(yè)額（既指應(yīng)稅營業(yè)額也指免稅營業(yè)額）在以前年度未超過17500歐元（21720美元）且在隨后一年預(yù)計(jì)也不會(huì)超過50000歐元（62058美元）的小企業(yè)主適用特殊稅收計(jì)劃。這項(xiàng)計(jì)劃只適用于在德國成立的納稅人。如果這些條件都符合，那么小企業(yè)主不能進(jìn)項(xiàng)抵扣，不能在其發(fā)票上單獨(dú)注明增值稅額，也不能放棄免稅權(quán)。小企業(yè)主有資格選擇一般的稅收原則負(fù)稅。①共同體內(nèi)跨國供給不適用此規(guī)則，但是新的運(yùn)輸工具供給和如果小規(guī)模經(jīng)營超過了共同體內(nèi)跨國獲取的界限（70000英鎊的貨物價(jià)值）除外。在中國，生產(chǎn)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額50萬元（75498美元）以下或者商業(yè)企業(yè)應(yīng)稅銷售額80萬元（120797美元）以下的納稅人為小規(guī)模納稅人。只要小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，就可以認(rèn)定為增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人的增值稅施行簡易征收方法，按3%征收率征收，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

與前面適用于所有納稅人的起征點(diǎn)不同，小企業(yè)主的界限和相關(guān)規(guī)定只適用于小企業(yè)主。英國的小企業(yè)主適用的是不納稅的界限，當(dāng)然也就不能抵扣（相當(dāng)于不可抵扣的免稅），而德國小企業(yè)主卻要納稅，只是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和不能放棄免稅。德國的小企業(yè)主認(rèn)定條件更為苛刻，納稅人需在德國成立，但是英國的年?duì)I業(yè)額門檻更高，兩者共同點(diǎn)在于小企業(yè)主都是可以選擇按一般方法納稅。中國的小企業(yè)主也即小規(guī)模納稅人，年?duì)I業(yè)額界限與英國相當(dāng)，但是中國的小企業(yè)主施行3%征收率，進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣，且除非會(huì)計(jì)核算健全，否則不能按一般方法納稅。所以若小企業(yè)主不選擇一般方法納稅，則德國小企業(yè)主稅負(fù)最重，中國的其次，英國的最輕。

（四）增值稅稅率的比較

筆者選取了英德兩國覆蓋面較廣的91項(xiàng)稅目加以分析，②由于篇幅有限，項(xiàng)目表未能全部列出。并以此為基礎(chǔ)來說明各國稅率和征稅范圍的差別。根據(jù)該稅目表再結(jié)合特殊稅率和中國的稅法，可得如下列表：

表2 各國稅率情況對(duì)比

通過對(duì)比可得，英國、德國的標(biāo)準(zhǔn)稅率③歐盟的增值稅第六準(zhǔn)則規(guī)定了其成員國的標(biāo)準(zhǔn)稅率范圍應(yīng)在25%-15%以內(nèi)。、低稅率和特殊征收率皆相差不大。但值得注意的是，英國的標(biāo)準(zhǔn)稅率只比德國高了5.2%，但是低稅率卻低了28.6%。英國低稅率范圍的10項(xiàng)大大小于德國的31項(xiàng)，重合部分只有烈酒和進(jìn)口藝術(shù)品，英國低稅率還涉及電力、不動(dòng)產(chǎn)的翻新修理、社會(huì)住宅、天然氣和液化石油氣等，德國還包括食物、啤酒、客運(yùn)、刊物、運(yùn)輸、醫(yī)療、供水和社會(huì)服務(wù)等一般性項(xiàng)目。中國的標(biāo)準(zhǔn)稅率低于英德但接近于OECD未加權(quán)平均水平（18%），低稅率則高于英德，也高于大部分OECD國家（大部分低于10%）。中國低稅率范圍分為四類20項(xiàng)等一般性出版、農(nóng)業(yè)和生活供應(yīng)物，但由于僅涉及貨物，因此與英德的范圍不太可比。前面已經(jīng)講過英德對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)實(shí)施的可抵扣的特殊稅率，而中國考慮到稅收征管難度等問題對(duì)小企業(yè)主或者特殊的銷售如舊貨④中國舊貨是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物，但不包括自己使用過的物品。、自用過的固定資產(chǎn)實(shí)行按簡易辦法征收的特殊征收率，且適用該征收率不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。中國對(duì)除加工、修理修配之外的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)征收不可抵扣的3%的營業(yè)稅，所以增值稅的稅基范圍較其他國家小了許多。

（五）增值稅免稅的比較

英德兩國的免稅均包括不可抵扣的免稅和可以抵扣的免稅，可以抵扣的免稅相當(dāng)于就是零稅率。中國的免稅僅指不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的免稅。具體詳細(xì)規(guī)定范圍可見各國稅法。另外，三個(gè)國家都有所謂的放棄免稅權(quán)。這項(xiàng)權(quán)利在英國又稱選擇征稅權(quán)，僅適用于特定供給。如果選擇了征稅權(quán)，那些本來應(yīng)免稅的現(xiàn)在便負(fù)有標(biāo)準(zhǔn)稅率的納稅義務(wù)。稅收選擇權(quán)不適用于特定建筑物及其相關(guān)事項(xiàng)的供給。對(duì)于德國來說，放棄免稅權(quán)是在有限的情形下，德國納稅人有權(quán)放棄免稅而選取可以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的負(fù)稅。納稅人有權(quán)對(duì)每一次供給單獨(dú)分開做出選擇。這種選擇權(quán)只適合于特定的向其他納稅人提供的供給和特定的其他個(gè)人或?qū)嶓w提供的供給。中國的放棄免稅權(quán)沒有限制范圍。中國免稅貨物恢復(fù)征稅后，其免稅期間外購的貨物一律不得作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。恢復(fù)征稅后收到的該項(xiàng)貨物免稅期間的增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除。納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其提供的全部貨物或應(yīng)稅勞務(wù)均應(yīng)照常征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。

由于英德兩國關(guān)于免稅的定義比中國的范圍更廣，現(xiàn)化作統(tǒng)一口徑，先來比較零稅率。中國的零稅率僅對(duì)貨物的出口環(huán)節(jié)實(shí)施，而英國與德國的零稅率范圍雖然更廣但也存在較大差別。在進(jìn)出口方面，英德都對(duì)出口貨物征零稅率，但英國還包括了進(jìn)口貨物和國際服務(wù)；而德國則范圍更小，只包括了歐共體內(nèi)跨國貨物的供給和特定的進(jìn)出口服務(wù)。在其他方面來看，英國涉及的零稅率范圍更廣，包括了運(yùn)輸、服裝、食物、水、書籍、黃金、藥品、建筑建造等等一系列普遍的商品與服務(wù)；而德國只涉及一些特定框架內(nèi)的項(xiàng)目，如對(duì)中央銀行的黃金供給、遠(yuǎn)洋輪上的餐飲供給和對(duì)歐盟之外金融保險(xiǎn)服務(wù)等等。再來看不可抵扣的免稅，中國的免稅貨物涉及農(nóng)業(yè)、特定國家系統(tǒng)、環(huán)保、特定藥品和其他特定物品，具有一定的政策導(dǎo)向性。英德的這種免稅范圍均包含了不動(dòng)產(chǎn)、金融保險(xiǎn)、社會(huì)服務(wù)、醫(yī)療和電視許可證等。不同的是英國還包括了火葬服務(wù)，德國還包括了文化服務(wù)許可、毛皮類商品、新建筑供給、金幣和金條。英德的不可抵扣免稅不涉及農(nóng)業(yè)與特定的偏袒導(dǎo)向。

對(duì)于放棄免稅權(quán)來說，英國在形式上既規(guī)定了適用的范圍，又規(guī)定了不適用的范圍，也即真正的范圍是在適用的范圍上對(duì)不適用的特殊供給的剝離。德國卻明確規(guī)定了適用的范圍。而中國則對(duì)此沒有規(guī)定范圍，放棄免稅的權(quán)利適用于所有免稅情況。需指出的是，英德的放棄免稅權(quán)不僅指對(duì)不可抵扣免稅的放棄，還包括了對(duì)零稅率的放棄。經(jīng)過比較，由于英國的不適用放棄免稅范圍和德國的適用放棄免稅范圍都屬于一些特殊情況，所以英國的適用放棄免稅總體上大于德國，而且德國的適用范圍規(guī)定了一部分是為其他納稅人提供的供給，也即意味著若該供給提供給非納稅人，則無權(quán)享受這項(xiàng)權(quán)利。另外，德國的放棄免稅權(quán)可以對(duì)每次供給單獨(dú)選擇，而在英國和中國卻不能，只能就全部供給而言進(jìn)行選擇。

四、對(duì)完善我國增值稅制的經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）增值稅征稅范圍

因?yàn)榇蟛糠謬业脑鲋刀惗际禽^為完整地覆蓋了所有的貨物與勞務(wù)，所以我國現(xiàn)階段對(duì)一般貨物與勞務(wù)稅實(shí)行增值稅、營業(yè)稅并存的現(xiàn)象是最大的一個(gè)問題所在。由于營業(yè)稅對(duì)大部分勞務(wù)實(shí)行不可抵扣的3%、5%的稅率，當(dāng)繳納增值稅和營業(yè)稅企業(yè)的購進(jìn)和買賣存在相互交叉時(shí)，增值稅抵扣鏈條的斷裂造成的重復(fù)征稅與競爭不公。將增值稅范圍逐步向營業(yè)稅范圍擴(kuò)展，并逐步取消營業(yè)稅，也即增值稅“擴(kuò)圍”是現(xiàn)階段的重點(diǎn)所在。增值稅的“擴(kuò)圍”意味著稅基的擴(kuò)大，在這個(gè)基礎(chǔ)上消除一定的重復(fù)征稅可以增強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的中性特征，減少資源配置扭曲。

從我國的經(jīng)濟(jì)體制改革經(jīng)驗(yàn)來看，增值稅“擴(kuò)圍”不宜一步到位，應(yīng)該分步實(shí)施。先將與增值稅涉稅范圍聯(lián)系緊密和重復(fù)征稅、競爭不公嚴(yán)重的營業(yè)稅征稅范圍改征增值稅，既可以解決最為突出的首要矛盾，又可以試探性的測試改革的效果。如果效果明顯的話則可以考慮進(jìn)一步分層次的深入“擴(kuò)圍”，逐步與國際接軌。

（二）中央與地方收入

然而增值稅“擴(kuò)圍”后的一個(gè)最重要的問題就是中央與地方政府財(cái)政收入的變動(dòng)。因?yàn)楝F(xiàn)階段增值稅由國稅局管理，以75∶25的比例在中央與地方政府之間分享，營業(yè)稅由地方稅務(wù)局管理并歸地方所有。如果按現(xiàn)階段的規(guī)定，增值稅“擴(kuò)圍”后營業(yè)稅將減少、增值稅將增加，造成地方政府收入減少、中央政府收入增加。而營業(yè)稅現(xiàn)占地方收入的大部分比重，如果增值稅逐步“擴(kuò)圍”，地方收入將大大減少。因此，如何調(diào)整制度使得能夠權(quán)衡中央與地方的得失顯得尤為重要，這也不可避免地成為了增值稅“擴(kuò)圍”改革的配套措施。

若增值稅“擴(kuò)圍”，營業(yè)稅的減少并不等于增值稅的增加，而且由于一些增值稅抵扣鏈條的恢復(fù)和不公平競爭的消除，原增值稅范圍內(nèi)的稅收也會(huì)有所影響。可見，總的一般勞務(wù)與貨物的稅收（除特別消費(fèi)稅）可能上升也可能下降。短期來看，如果一般勞務(wù)與貨物的總稅收變動(dòng)比例不大的話，可以由中央與地方按相同的變動(dòng)比例承擔(dān)相同的所得或損失；在長期，應(yīng)該完善和探索資源稅、財(cái)產(chǎn)稅和環(huán)境稅等地方稅，并進(jìn)一步調(diào)整相關(guān)制度使得中央獲得更多的所得或更少的損失，地方關(guān)于更少的所得或更多的損失可以通過重構(gòu)的地方稅體系彌補(bǔ)。

（三）稅率與稅收優(yōu)惠

中國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率已符合當(dāng)今世界趨勢，但是低稅率卻有些過高，應(yīng)適當(dāng)降低。在低稅率、可抵扣免稅和零稅率等優(yōu)惠范圍上來看，因各國的實(shí)際國情不同而不同，所以暫時(shí)沒有必要相互參考調(diào)整。但是不可否認(rèn)的是，零稅率應(yīng)該作為中國除對(duì)出口外的一種政策優(yōu)惠的選擇，因?yàn)榱愣惵什朋w現(xiàn)了真正意義上的稅收優(yōu)惠，而不可抵扣的免稅既會(huì)造成又不一定能減輕目標(biāo)群體的流轉(zhuǎn)稅負(fù)。所以中國應(yīng)該將一定意義上極具政策導(dǎo)向或者需要扶持和刺激的領(lǐng)域的免稅轉(zhuǎn)變成零稅率，才能達(dá)到更好的效果。而相應(yīng)的放棄免稅權(quán)也應(yīng)該包括零稅率的放棄。如果增值稅實(shí)施“擴(kuò)圍”，那么在相應(yīng)的低稅率、免稅、零稅率和特殊稅率方面應(yīng)該納入“擴(kuò)圍”行業(yè)部分應(yīng)該優(yōu)惠的勞務(wù)。特別是在勞務(wù)出口方面，實(shí)現(xiàn)部分勞務(wù)的退稅才可以獲得更優(yōu)的國際競爭地位。但是考慮到營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠繁多，且增值稅應(yīng)該盡量減少優(yōu)惠政策才能實(shí)現(xiàn)其效果，所以不可能將稅收優(yōu)惠對(duì)等的轉(zhuǎn)化，而只能選取重要的部分進(jìn)行優(yōu)惠如農(nóng)林牧漁業(yè)的部分勞務(wù)、特定醫(yī)療、特定教育和特定社會(huì)服務(wù)等。

（四）特殊納稅人與選擇權(quán)

在中國，與農(nóng)林牧漁業(yè)相關(guān)的產(chǎn)品比英德稅負(fù)較高，即使是適用于免稅的，由于不可抵扣進(jìn)項(xiàng)，也承擔(dān)了較大的稅負(fù)，所以考慮將適用于免稅的改為適用低稅率或者總體適用更低的可抵扣的特殊稅率甚至是零稅率。中國小企業(yè)主的稅負(fù)并不高，但是一系列的不可抵扣的特殊征收率比較繁瑣，應(yīng)使其規(guī)范一致。小企業(yè)主繁多零散，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加大對(duì)其建賬的指導(dǎo)和培訓(xùn)，同時(shí)加強(qiáng)自身的審查力度，努力使得小企業(yè)主擁有選擇一般方法納稅的權(quán)利，即標(biāo)準(zhǔn)納稅并獲得抵扣。

（五）其他方面

此外，根據(jù)國外的經(jīng)驗(yàn)，增值稅的征管效率也應(yīng)該相應(yīng)的提高。首先，應(yīng)該設(shè)置合理的臨界點(diǎn)。臨界點(diǎn)過高會(huì)造成稅收的一定流失，但是過低又會(huì)加大征管成本，所以應(yīng)根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)情況和納稅人結(jié)構(gòu)來設(shè)定。當(dāng)然，這種臨界點(diǎn)可以考慮不適用于小企業(yè)主或者其他特殊納稅人。因?yàn)樾∑髽I(yè)主的納稅門檻相對(duì)來說應(yīng)更低，特別是中國小企業(yè)主繁多散亂，統(tǒng)一的門檻不利于稅源的有效管理。其次，征管效率提高也有賴于納稅遵從度的提高，可以比對(duì)國外經(jīng)驗(yàn)實(shí)施有效的納稅遵從風(fēng)險(xiǎn)管理。而且，現(xiàn)在國外的一些成功經(jīng)驗(yàn)表明對(duì)電子商務(wù)交易征稅在技術(shù)上來說已經(jīng)可以做到，眼下應(yīng)該逐漸考慮其在我國的可行性。

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