龍 菊，劉今朝

(四川江銅稀土有限責(zé)任公司，四川 西昌 615000)

1 引言

某公司(即母公司)是個擁有稀土采礦場、稀土冶煉分離廠及高新材料車間的企業(yè)，并擁有乙公司和丙公司兩個控股子公司。母公司采下的原礦石供乙公司選礦廠處理，生產(chǎn)稀土精礦。產(chǎn)出的稀土精礦一部分供自已的冶煉分離廠進行冶煉分離，一部分銷售給母公司冶煉分離廠進行冶煉分離，余量由乙公司對外(指該集團公司外，以下同)讓售或委外加工。

母公司與乙公司冶煉分離廠生產(chǎn)工藝基本相同，產(chǎn)出的產(chǎn)品一樣，有氧化鑭、氧化鈰、氧化釤銪釔、氧化鐠釹及鈰富集物等多種產(chǎn)品。乙公司在冶煉分離廠中設(shè)有電解工段，通過對冶煉分離產(chǎn)出的氧化鐠釹進行電解，產(chǎn)出鐠釹金屬。由于其電解能力所需原料氧化鐠釹量小于冶煉分離產(chǎn)出的生產(chǎn)能力，余量對外出售，偶爾轉(zhuǎn)讓給母公司高新材料車間進行電解生產(chǎn)鐠釹金屬，彌補母公司高新車間原料周轉(zhuǎn)的不足。

母公司高新材料車間生產(chǎn)能力是年產(chǎn)鐠釹金屬1000t，一部分直接對外，一部分出售給丙公司生產(chǎn)薄片。

母公司與控股子公司之間因原料(產(chǎn)品)供應(yīng)形成采、選、冶、電、加工一套完整的產(chǎn)業(yè)鏈。除母公司采礦環(huán)節(jié)外，其后每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)出的產(chǎn)品，既可對外銷售，同時又是母公司及控股子公司下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)需要的原料。母子公司之間形成的購銷關(guān)聯(lián)交易，大致可劃分為四個層次:

一層:母公司出售原礦石給乙公司選礦廠進行處理生產(chǎn)稀土精礦;

二層:乙公司生產(chǎn)出來的稀土精礦出售給母公司進行冶煉分離;

三層:冶煉分離有多種產(chǎn)品，其中乙公司生產(chǎn)出來的氧化鐠釹余量出售給母公司高新材料車間進行電解生產(chǎn)鐠釹金屬;

四層:母公司高新材料車間讓售鐠釹金屬給丙公司生產(chǎn)用，產(chǎn)出薄片。

雖然內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易層次相當(dāng)清晰，但類似該公司相互依存、相互銜接、交易頻繁的、大量的內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移，給該集團母公司編制合并報表，抵銷母、子公司個別報表存貨項目中包含的未對外實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益提出了極具挑戰(zhàn)性問題。

2 合并報表過程中遇到的困惑

合并報表反映的是由母、子公司等若干個法人組成的企業(yè)集團(即經(jīng)濟意義上的會計主體)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并報表是由母公司編制、以個別報表為基礎(chǔ)，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，再抵銷母子公司之間及子公司之間的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易后，才能如實地反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。其編制的要求與個別報表反映法律意義上的會計主體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的要求是一致的。集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易類似于法律意義上的會計主體內(nèi)生產(chǎn)車間之間、主要生產(chǎn)車間與輔助生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間之間內(nèi)部往來性質(zhì)的交易，系屬內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，因此，集團內(nèi)母、子公司個別報表上反映的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易實現(xiàn)的收入、成本與利潤不能視為企業(yè)對外實現(xiàn)的收入、成本和利潤。提供內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的子公司反映的收入構(gòu)成接受內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易子公司的成本，不能確認(rèn)為收入，要予以抵銷;接受內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的子公司存貨項目中包含的提供內(nèi)部交易子公司的內(nèi)部銷售利潤，應(yīng)抵銷其內(nèi)部銷售損益，按實際成本反映存貨價值。

(1)因此，這是該公司在合并報表過程中碰到的第一個困惑，即如何確定個別報表存貨中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益額。要確定未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益額，首先要確定內(nèi)部交易量中有多少未轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品實現(xiàn)對外銷售的交易量。知道了未實現(xiàn)對外的銷售的交易量，余下的問題就有可能迎刃而解。

(2)能不能依據(jù)存貨期末盤點表數(shù)確定未對外實現(xiàn)的銷售量計算出應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益呢?這是我們遇到的第二個困惑。回答是肯定的:不能。母公司賣給乙公司原礦，年末通過盤點確知乙公司選礦廠期末結(jié)存尚未處理的原礦量，這只是沒有實現(xiàn)對外銷售的一部分量，還有很大一部分量是否對外實現(xiàn)了銷售，要看原礦處理后產(chǎn)出的精礦是否全部實現(xiàn)了對外銷售。如果精礦沒有全部對外實現(xiàn)銷售，也就是說精礦中還含有原礦轉(zhuǎn)移過來的包含的母公司原礦內(nèi)部銷售損益?，F(xiàn)實情況也確實如此，乙公司通過處理生產(chǎn)出來的精礦，首先要滿足母公司及乙公司冶煉分離的需要，只有少量多余部分精礦才對外銷售。母公司銷售給乙公司的原礦，一部分是以原有實物形態(tài)存在，一部分已轉(zhuǎn)換為以精礦的實物形態(tài)存在。也就是說母公司個別報表中體現(xiàn)的原礦銷售利潤一部分仍保留在乙公司的原礦中，一部分轉(zhuǎn)移到乙公司生產(chǎn)的精礦中，有的甚至轉(zhuǎn)移到冶煉產(chǎn)品中。按照合并會計報表準(zhǔn)則要求，這兩部分存貨中保留的利潤正是合并報表過程中要抵銷的內(nèi)部銷售損益。所以，僅僅依據(jù)原礦及精礦年末盤點表確定抵銷未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售量及內(nèi)部銷售損益額是不完整的。

(3)乙公司出售給母公司的精礦，通過冶煉分離，一種原料生產(chǎn)出多種產(chǎn)成品，還有各種在產(chǎn)品及半成品，都屬于存貨類資產(chǎn)。如何確定應(yīng)抵銷母公司各類存貨中包含的乙公司銷售精礦實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益呢?這是我們合并報表過程中遇到的第三個困惑。該公司母、子公司相距很近，母公司是采取“零庫存”物資管理辦法從乙公司購進(調(diào)撥)精礦，因此，月(季、年)末精礦沒有什么庫存，即使有也相當(dāng)少，此時的精礦在冶煉分離過程中幾乎已全部轉(zhuǎn)變成不同品種的在產(chǎn)品、半成品或產(chǎn)成品，以其不同的形態(tài)存在，這并不能說明乙公司個別報表中體現(xiàn)的內(nèi)部精礦銷售實現(xiàn)的利潤已全部實現(xiàn)。完成加工過程形成的產(chǎn)成品，從近年實際銷售情況來看，很不理想。雖說稀土是工業(yè)的味精，用途很廣，卻也存在較大的市場風(fēng)險。有時這種產(chǎn)品好銷，有時另一種產(chǎn)品好銷，有的產(chǎn)品較長時間呈現(xiàn)有價無市狀態(tài)。因銷售的不均衡，冶煉產(chǎn)出的各種產(chǎn)品都有庫存，銷路不好產(chǎn)品庫存較高，銷路好的產(chǎn)品庫存相對少一點。有的同志會說，你們不能以銷定產(chǎn)嗎?銷路不好的產(chǎn)品不生產(chǎn)或少生產(chǎn)，那只是我們設(shè)想的一種理想狀況。稀土冶煉分離生產(chǎn)工藝的特點是精礦投入之后，必須逐個元素逐步萃取逐項分離，產(chǎn)出什么產(chǎn)品是由稀土精礦所含的不同稀土元素及設(shè)計決定的，否則會浪費資源。月(季、年)末都會有不同在產(chǎn)品、半成品及產(chǎn)成品結(jié)存。既然不能直接依據(jù)月(季、年)末冶煉分離產(chǎn)品、半成品、在產(chǎn)品盤點量確定應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額，而各種產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品消耗的內(nèi)部原料交易的量又不盡相同，那又如何確定各種冶煉產(chǎn)品中包含了多少乙公司內(nèi)部精礦交易未實現(xiàn)的對外銷售量及損益額呢?這正是我們在合并報表過程中要解決的問題。

(4)從哪一層次著手抵銷內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，這也是初始階段我們遇到的第四個困惑。是從原礦內(nèi)部交易開始逐步往下抵銷，還是從最終產(chǎn)品開始逐步向上抵銷，還是從其中任意層次著手進行抵銷呢?頗費周折。

3 解惑的思路與方法

(1)合并報表是以個別報表為基礎(chǔ)，因此，應(yīng)依據(jù)不同報表反映的經(jīng)濟內(nèi)容及表與表之間的內(nèi)在聯(lián)系及勾稽關(guān)系，選擇相關(guān)報表來確定合并報表過程中應(yīng)抵銷內(nèi)部銷售損益額。我們認(rèn)真分析母公司控股股東布置的相關(guān)報表，僅僅依據(jù)個別報表中其中某張報表達到抵銷內(nèi)部交易后沉淀在個別報表存貨中尚未實現(xiàn)對外銷售的內(nèi)部交易損益的目的，很難辦到，必須把相關(guān)報表結(jié)合起來進行處理。目前控股股東布置的《關(guān)聯(lián)交易累計發(fā)生情況統(tǒng)計表》反映的內(nèi)容有:“關(guān)聯(lián)方”、“商品及勞務(wù)名稱”、“定價原則”、“計價公式”、“交易數(shù)量”、“實際結(jié)算價格”、“交易額”等。該表只是反映了各層次關(guān)聯(lián)交易發(fā)生總量及交易總金額的基本情況，這個數(shù)據(jù)是抵銷內(nèi)部銷售損益必須掌握的基本數(shù)據(jù)，但還不能確認(rèn)應(yīng)抵銷個別報表存貨項目中包含的內(nèi)部銷售損益額。掌握了交易總量及交易總額，還必須知道內(nèi)部交易總量中轉(zhuǎn)換為各種產(chǎn)品的對外銷售的內(nèi)部交易量，才能確定未實現(xiàn)對外銷售的內(nèi)部交易量。知道了未實現(xiàn)的內(nèi)部交易量，可依據(jù)個別報表《主營業(yè)務(wù)收支明細表》反映的某項關(guān)聯(lián)交易單位毛利，就可確定應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額。

要確定已轉(zhuǎn)換為對外實現(xiàn)銷售的內(nèi)部交易量，還得借助《主營業(yè)務(wù)收支明細表》。《主營業(yè)務(wù)收支明細表》反映的是企業(yè)各種產(chǎn)品對外銷售實現(xiàn)的營業(yè)收入、營業(yè)成本及其毛利，雖然沒有直觀的反映各種對外銷售產(chǎn)品中所包含的內(nèi)部原料交易量，但是各種產(chǎn)品銷售與關(guān)聯(lián)交易量兩者之間存在著內(nèi)在的必然聯(lián)系。因該公司的母公司與控股子公司之間的關(guān)聯(lián)交易實質(zhì)是因原料供應(yīng)關(guān)系形成的采、選、冶、電、加工一套完整的產(chǎn)業(yè)鏈。母公司提供的原礦是乙公司選礦處理的原料，乙公司提供給母公司的精礦是母公司冶煉分離的原料，母公司提供給丙公司的鐠釹金屬是丙車間生產(chǎn)薄片的原料。這些原料是構(gòu)成產(chǎn)品銷售成本的主要部分。按照控股股東報表報送要求，應(yīng)分別不同產(chǎn)品分別編制產(chǎn)品成本報表，既要反映不同產(chǎn)品本期及累計總成本與單位成本，還要反映主要原料消耗總量及總成本、單位原料消耗量及單位成本。這就為我們確定實現(xiàn)對外銷售內(nèi)部交易量提供了可行的、充分必要條件，據(jù)此借助產(chǎn)品成本報表，將主營業(yè)務(wù)收支明細表中反映的產(chǎn)品銷售數(shù)量及產(chǎn)品成本報表中反映的單位原料消耗進行對接，轉(zhuǎn)換為內(nèi)部原料交易中對外實現(xiàn)銷售的原料交易量。未對外實現(xiàn)銷售的內(nèi)部原料交易量等于交易總量減已對外實現(xiàn)銷售的內(nèi)部交易量，就解決了應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額問題。

合并的過程中涉及到個別報表中的相關(guān)報表主要有:《關(guān)聯(lián)交易累計發(fā)生情況統(tǒng)計表》、《主營業(yè)務(wù)收支明細表》及產(chǎn)品成本報表。

(2)從采、選、冶、電、加工這產(chǎn)業(yè)鏈的終端產(chǎn)出的產(chǎn)品開始，應(yīng)采取逆產(chǎn)業(yè)鏈逐層、逐項計算、確定各層次應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額。方法如下:

①丙公司存貨中包含母公司出售鐠釹金屬內(nèi)部損益額的實物形態(tài)有兩種，一種是未消耗結(jié)存在倉庫的鐠釹金屬，一種是轉(zhuǎn)移到尚未對外出售的薄片中。

應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售額=(母公司出售給丙公司的鐠釹金屬期末結(jié)存量－期初結(jié)存量+本期母公司出售給丙公司的鐠釹金屬量－丙公司主營業(yè)務(wù)明細表反映的薄片銷售量×丙公司產(chǎn)品成本報表中的單位鐠釹金屬消耗量)×母公司個別報表主營業(yè)務(wù)收支明細表中反映的單位毛利。

②母公司存貨中包含的乙公司出售精礦內(nèi)部銷售損益額的實物形態(tài)有在產(chǎn)品、半成品、各種氧化物產(chǎn)成品、及利用冶煉分離產(chǎn)出的氧化鐠釹電解后產(chǎn)出的鐠釹金屬，但確認(rèn)抵銷消耗的精礦中所包含的內(nèi)部銷售損益額的原理與方法是一致的。不同的是中間增加將鐠釹金屬轉(zhuǎn)換為氧化鐠釹對外銷售量，然后將未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹轉(zhuǎn)換為精礦這么一個運算環(huán)節(jié)。

首先，確定氧化鐠釹已實現(xiàn)的對外銷售量及未實現(xiàn)的對外銷售量。

已實現(xiàn)的對外銷售量=母公司主營業(yè)務(wù)明細表反映的直接對外銷售氧化鐠釹量+[母公司主營業(yè)務(wù)明細表反映的直接對外銷售鐠釹金屬量(不含調(diào)撥給丙公司的鐠釹金屬)+丙公司主營業(yè)務(wù)收支明細表反映的薄片銷售量×產(chǎn)品成本表中單位鐠釹金屬消耗量]×母公司鐠釹金屬成本報表中反映的單位氧化鐠釹消耗量。

然后，計算確定未實現(xiàn)對外銷售的內(nèi)部氧化鐠釹交易量。

未實現(xiàn)的對外銷售的內(nèi)部氧化鐠釹交易量=期末結(jié)存量－期初結(jié)存量+本期生產(chǎn)量－已實現(xiàn)的對外銷售量

最后，將未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹量換算成未對外實現(xiàn)銷售的精礦量。

未對外實現(xiàn)銷售的精礦量=未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹量×氧化鐠釹成本報表中反映的單位精礦消耗量。

應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額=未對外實現(xiàn)銷售的精礦量×乙公司主營業(yè)務(wù)收支明細表中反映的單位毛利。 (1)

母公司冶煉分離產(chǎn)出的其它產(chǎn)品(如:氧化鑭、氧化鈰、氧化釤銪釔、鈰富集物等)都是母公司的最終產(chǎn)品，不同于氧化鐠釹，無須進一步進行延伸與加工，因此確定其他產(chǎn)品應(yīng)抵銷的未對外實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益相對要簡單得多:

應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額=Σ(期末結(jié)存量－期初結(jié)存量+本期生產(chǎn)量－主營業(yè)務(wù)收支明細表反映的該產(chǎn)品銷售量×該產(chǎn)品單位精礦消耗量)×乙公司主營業(yè)務(wù)收支明細表中反映的單位毛利 (2)

為了說明問題，筆者在這里是分別氧化鐠及其他冶煉產(chǎn)品計算，實際應(yīng)抵銷母公司存貨中包含的乙公司內(nèi)部精礦交易沉淀的內(nèi)部銷售損益額是公式(1)與公式(2)的計算結(jié)果的合計數(shù)。

從上面的計算公式我們不難看出，未實現(xiàn)對外銷售的內(nèi)部交易量=交易總量－以主營業(yè)務(wù)收支明細表各種產(chǎn)品對外銷售量乘以單位原料消耗量。除掉對外銷售的，剩下都是未對外實現(xiàn)銷售的，所以未實現(xiàn)對外銷售的交易量包括以在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品及原料等形態(tài)存在的實物資產(chǎn)包含的內(nèi)部原料交易未對外實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益，沒必要去分項計算。

③確定乙公司(甚至母公司的存貨中)包含的母公司出售的原礦形成的內(nèi)部銷售損益額。

首先，乙公司應(yīng)比照母公司確定未實現(xiàn)對外銷售的精礦量，目的是為了便于確定其存貨(精礦)中包含的母公司出售原礦形成的內(nèi)部銷售損益額，不存在確定其冶煉分離廠應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額問題。因為乙公司冶煉分離廠消耗的精礦屬內(nèi)部調(diào)撥，是按實際成本轉(zhuǎn)移到下游各種產(chǎn)品成本中去的。

然后，加計母公司未實現(xiàn)對外銷售的精礦量，乘乙公司精礦成本報表中反映的精礦單位消耗原礦量(原礦處理量/精礦量)，再乘以母公司單位原礦銷售利潤，就確定了乙公司應(yīng)抵銷的存貨中包括的未實現(xiàn)對外銷售的母公司原礦內(nèi)部銷售損益額。

至此，完成了合并報表各層次應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額的確認(rèn)問題，無其他捷徑可走。

4 合并過程中應(yīng)注意的問題

(1)現(xiàn)在我們每月都在編報合并會計報表，那么利用產(chǎn)品成本報表中單位消耗量換算已實現(xiàn)的對外銷售量，是取產(chǎn)品成本報表中的本期單位消耗量還是累計單位消耗量?筆者認(rèn)為，取累計單位消耗量比較合適，一、因為產(chǎn)品銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)一般采用的是加權(quán)平均法，合并時取累計單位原料消耗量，在利于縮小差距，真實反映集團公司經(jīng)營成果;二、在目前市場機制不夠完善的情況下，難以做到當(dāng)月生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)月全部實現(xiàn)銷售，也不宜取本期單位原料消耗量。

(2)前面我已經(jīng)提到過，母公司偶爾從乙公司購進氧化鐠釹生產(chǎn)鐠釹金屬，也就是說母公司生產(chǎn)鐠釹金屬有兩種原料來源，也就是說這種內(nèi)部交易不是經(jīng)常發(fā)生，即使有所發(fā)生，那么交易量也不會很大。遇到這種情況，財會人員首先要進行分析，運用好職業(yè)判斷，確認(rèn)乙公司提供的氧化鐠釹是否全部實現(xiàn)了對外銷售、還是部分實現(xiàn)對外銷售，還是全部未實現(xiàn)對外銷售。如果量大并只有部分實現(xiàn)銷售，應(yīng)按照上述辦法計算確定應(yīng)抵銷的內(nèi)部交易量及內(nèi)部銷售損益額;如果量很小，就采取簡單辦法予以處理，或全部確認(rèn)為對外實現(xiàn)了銷售，或全部未實現(xiàn)對外銷售。不管是全部、部分或沒有，要注意的是，在確定母公司存貨中包含的乙公司銷售精礦未實現(xiàn)對外銷售的內(nèi)部精礦交易量時，要首先剔除從乙公司調(diào)入的氧化鐠釹量之后，再對自產(chǎn)未實現(xiàn)對外銷售的氧化鐠釹量換算成未實現(xiàn)對外銷售的內(nèi)部精礦銷售量，不要重復(fù)計算。

5 結(jié)語

面對該公司目前的現(xiàn)狀，運用個別報表中《關(guān)聯(lián)交易累計發(fā)生情況統(tǒng)計表》反映的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易量基本情況，利用《主營業(yè)務(wù)收支明細表》及《產(chǎn)品成本報表》確定對外實現(xiàn)銷售的內(nèi)部原料交易量，進而達到確定未實現(xiàn)對外銷售的內(nèi)部原料交易量及其應(yīng)抵銷的內(nèi)部銷售損益額，不適為一種比較切合實際的好的合并方法。但是該公司關(guān)聯(lián)交易過于復(fù)雜，特別是在產(chǎn)品無市場價格參考的情況下，往往給合理確定關(guān)聯(lián)交易價格帶來較大難度。合理與否，涉及到各方股東的權(quán)益。適時采用資產(chǎn)重組、并購、轉(zhuǎn)讓等資本運營方式，盡可能減少關(guān)聯(lián)交易。

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