●上海海事大學(xué) 殷 紅

2011年國務(wù)院召開常務(wù)會議，要求中央各部門公開2010年因公出國(境)經(jīng)費(fèi)、公務(wù)用車購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)（簡稱“三公”經(jīng)費(fèi)）決算數(shù)和2011年“三公”經(jīng)費(fèi)預(yù)算情況，同時要求地方政府比照執(zhí)行。作為政府預(yù)算支出的重要組成項目，“三公經(jīng)費(fèi)”的公開是新時期我國建設(shè)誠信和透明政府的重大舉措，對于維護(hù)政府資源使用、杜絕貪污浪費(fèi)有著重大的積極意義。

然而隨著公眾意識的增強(qiáng)，公眾要求監(jiān)督政府預(yù)算支出的訴求逐漸向成熟轉(zhuǎn)變。理性的公眾正在將關(guān)注的目光從過去反映政府預(yù)算支出合法合理性的單純靜態(tài)數(shù)字結(jié)果，投向更多揭示政府預(yù)算執(zhí)行狀況即績效的動態(tài)過程信息方面。這種轉(zhuǎn)變伴隨的背景是我國政府會計從傳統(tǒng)模式向現(xiàn)代模式的過渡，由此對政府預(yù)算資金的監(jiān)督體系，特別是政府部門內(nèi)部審計體系的轉(zhuǎn)型提出了新的要求。本文透過“三公”經(jīng)費(fèi)的數(shù)字現(xiàn)象，基于政府會計模式轉(zhuǎn)變的視角來探討如何優(yōu)化我國政府部門內(nèi)部審計體系。

一、“三公”經(jīng)費(fèi)問題引發(fā)的思考

（一）“三公”經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。作為政府提供公共服務(wù)的正常支出的組成部分，“三公”經(jīng)費(fèi)本無可厚非，但現(xiàn)實(shí)中由于種種原因也為一些政府部門或人員滋生腐敗提供了便利。當(dāng)前公開的“三公”經(jīng)費(fèi)僅僅是反映政府部門或機(jī)構(gòu)使用政府預(yù)算資金后的結(jié)果，拋開數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性來說，“三公”經(jīng)費(fèi)也只是一個匯總的數(shù)據(jù)，無法分析和說明政府預(yù)算資金運(yùn)用于具體的公共政策項目及其效果。因此，公開飽受爭議的“三公”經(jīng)費(fèi)，初級目標(biāo)是通過評價政府預(yù)算支出的合理性和合法性來滿足公眾了解政府行政支出水平的需要，更高層級的目標(biāo)是為了解和評價政府履行公共受托責(zé)任的績效提供充分有效的信息。

（二）“三公”經(jīng)費(fèi)與政府會計。“三公”經(jīng)費(fèi)及其他項目作為政府預(yù)算支出使用情況的運(yùn)行軌跡是體現(xiàn)在政府會計體系中的?，F(xiàn)代政府履行管理職能需要有充足的經(jīng)濟(jì)資源保障，政府會計作為對其履行職能過程中耗費(fèi)的資源、取得的成效確認(rèn)和記錄的技術(shù)手段，能夠反映各級政府和政府部門履行政府職責(zé)和實(shí)現(xiàn)政府職能的情況，監(jiān)督、評價政府工作，優(yōu)化政府機(jī)構(gòu)設(shè)置和政府職責(zé)配備，建立高效的政府，實(shí)現(xiàn)政府的政治效應(yīng)。

不同歷史時期形成了不同的政府會計模式。脫胎于計劃經(jīng)濟(jì)時期的我國傳統(tǒng)政府會計模式，又被稱為預(yù)算會計模式，通過記錄預(yù)算收入、預(yù)算支出并報告預(yù)算結(jié)余，提供政府預(yù)算的總量、結(jié)構(gòu)、專用性以及進(jìn)度等方面信息，反映政府當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果。在20世紀(jì)末期西方國家新公共管理改革影響下逐漸形成的現(xiàn)代政府會計模式下，政府會計作為一個有效的信息系統(tǒng)，除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運(yùn)動情況及結(jié)果外，還應(yīng)全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預(yù)算資金運(yùn)動連續(xù)的過程及累積的結(jié)果，即提供政府履行公共受托責(zé)任情況的信息，政府依據(jù)這個系統(tǒng)能夠做出科學(xué)決策，降低政府行政成本，提高資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

（三）“三公”經(jīng)費(fèi)與政府部門內(nèi)部審計?！叭苯?jīng)費(fèi)及其他項目作為政府預(yù)算支出使用情況的檢查和監(jiān)督是由政府預(yù)算資金的監(jiān)督體系完成的。政府預(yù)算資金監(jiān)督體系由政府審計以及政府部門內(nèi)部審計兩部分組成。其中根據(jù)現(xiàn)行《憲法》第91條規(guī)定，政府審計是由審計署對國務(wù)院各部門和地方各級人民政府的財政收支、國家財政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支開展的審計監(jiān)督；政府部門內(nèi)部審計可根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）（2007）的定義來理解，即政府部門內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動，目的是為政府機(jī)構(gòu)增加價值并提高政府的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助政府實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。完善的政府預(yù)算監(jiān)督管理體系，不能僅僅依靠年末的檢查性的政府審計，而更多的是要在日常工作中形成一套行而有效的政府部門內(nèi)部審計制度，加強(qiáng)日常審計監(jiān)督。

政府會計是對政府履行公共受托責(zé)任過程中耗費(fèi)的預(yù)算資源以及最終取得的績效進(jìn)行確認(rèn)和記錄的信息系統(tǒng)，而政府部門內(nèi)部審計是對政府會計信息系統(tǒng)開展的獨(dú)立、客觀的鑒證和咨詢活動，二者最終目的是一致的，都是立足于政府內(nèi)部，為了促進(jìn)政府部門規(guī)范管理，提高財政預(yù)算資金的使用效益，實(shí)現(xiàn)政府管理的目標(biāo)。

二、傳統(tǒng)預(yù)算會計模式下我國政府部門內(nèi)部審計體系的弊端

我國傳統(tǒng)預(yù)算會計模式脫胎于計劃經(jīng)濟(jì)時期，從形成至今在保護(hù)政府預(yù)算資金的安全完整，強(qiáng)化預(yù)算管理和控制，以及在財務(wù)、預(yù)算監(jiān)督方面發(fā)揮了重要的作用。在傳統(tǒng)預(yù)算會計的制約和影響下，我國政府部門內(nèi)部審計體系難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用，導(dǎo)致其發(fā)展中逐漸顯現(xiàn)出以下幾個方面的問題：

（一）預(yù)算會計體系割裂導(dǎo)致建立和發(fā)展政府部門內(nèi)部審計的客觀需求弱化。我國傳統(tǒng)的預(yù)算會計體系主要由財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個部分組成，每個組成部分分別使用不同的會計賬戶記錄不同的財政交易。這種 “三分天下”的格局導(dǎo)致整個預(yù)算會計體系相互分割，互不銜接。從資金流向來看，年度政府預(yù)算資金循環(huán)完整過程包括撥款、承諾、核實(shí)和付款四個階段，但財政總預(yù)算會計僅記錄和反映預(yù)算資金撥款這一個階段的交易，余下的階段是財政總預(yù)算會計無法監(jiān)督和控制的，直到預(yù)算資金付款階段發(fā)生的交易由行政單位或事業(yè)單位會計完成事后的記錄，并通過提交上來的預(yù)算會計報表進(jìn)行監(jiān)督。這樣的結(jié)果是，財政總預(yù)算會計無法反映財政預(yù)算資金循環(huán)的全過程，從而使得政府財政部門的監(jiān)控和管理失效。

傳統(tǒng)預(yù)算會計體系這種偏重記錄和反映政府預(yù)算資金使用結(jié)果的傾向，導(dǎo)致政府部門內(nèi)部審計的工作對象也僅僅局限于反映政府預(yù)算執(zhí)行情況的信息和資料，而按照我國相關(guān)審計法規(guī)的規(guī)定，預(yù)算執(zhí)行審計是政府審計的法定業(yè)務(wù)范圍，從而導(dǎo)致了傳統(tǒng)預(yù)算會計模式下對政府部門內(nèi)部審計的需求弱化的結(jié)果，這表現(xiàn)在：

1.政府部門建立健全內(nèi)部審計法律支持低。雖然1999年修訂的《會計法》和2006年修訂的《審計法》都有規(guī)定要求單位建立健全部門的內(nèi)部審計制度，但并非明確規(guī)定適用于政府部門。最為相關(guān)的規(guī)定當(dāng)屬2003年頒布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，其中第3條規(guī)定:“國家機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體以及其他單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。法律、行政法規(guī)沒有明確規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配備內(nèi)部審計人員。有內(nèi)部審計工作需要且不具有設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)條件和人員編制的國家機(jī)關(guān)，可以授權(quán)本單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)履行內(nèi)部審計職責(zé)。設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計委員會，配備總審計師。”

僅有審計署的部門規(guī)范明確要求建立政府部門內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，而沒有法律層面的支持，這說明在當(dāng)時的社會實(shí)踐中對政府部門內(nèi)部審計的客觀需求并不強(qiáng)烈。

2.政府內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。制度建設(shè)方面缺少有關(guān)政府部門內(nèi)部審計工作方面的法律規(guī)范，其直接結(jié)果是現(xiàn)實(shí)中政府部門內(nèi)建立起獨(dú)立、客觀的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)數(shù)量有限，專門的審計從業(yè)人員較少。政府部門內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置主要有三種類型：單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，在財務(wù)部門內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以及在紀(jì)檢和監(jiān)察部門的內(nèi)部設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。其中，設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的政府部門至多只占三分之一②，這種專職機(jī)構(gòu)和專有人力的缺乏導(dǎo)致難以順利而有效地完成政府部門內(nèi)部審計承擔(dān)的工作。

（二）政府財務(wù)報告制度弊端導(dǎo)致政府部門內(nèi)部審計范圍受限。我國傳統(tǒng)預(yù)算會計模式下采用的是現(xiàn)金制核算基礎(chǔ)，不提供政府財務(wù)報告，而是主要提供政府預(yù)算執(zhí)行報告，其目的是向公眾提供政府預(yù)算的收支計劃和執(zhí)行情況，所能傳達(dá)的預(yù)算會計信息非常有限，政府的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財務(wù)狀況不能得到全面的反映。另外，由于強(qiáng)調(diào)預(yù)算會計是為預(yù)算管理服務(wù)的，導(dǎo)致了一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要會計信息最終被忽視和遺漏。例如政府資產(chǎn)的核算信息方面，總預(yù)算會計報表中不包括政府固定資產(chǎn)的內(nèi)容，行政事業(yè)單位國有固定資產(chǎn)的會計核算信息最終并不能為宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門和公眾所了解，使這部分國有資產(chǎn)的使用和管理缺少有效的監(jiān)督檢查。在政府負(fù)債的核算信息方面，由于國債未來的還本付息負(fù)擔(dān)、社會保險基金的未來負(fù)債和政府擔(dān)保形成的隱性債務(wù)等，都不涉及當(dāng)前的預(yù)算支出，因此在總預(yù)算會計報表中并不能得到反映。

政府財務(wù)報告是政府部門內(nèi)部審計傳統(tǒng)領(lǐng)域的主要對象，會影響內(nèi)部審計職能的發(fā)揮和監(jiān)督的效用，從而不利于整個政府運(yùn)行系統(tǒng)效果的發(fā)揮和效率的提高。我國傳統(tǒng)預(yù)算會計模式下只編制政府預(yù)算執(zhí)行報告，由此政府內(nèi)部審計工作的范圍也只能圍繞政府預(yù)算資金的合法性、合理性開展財政財務(wù)審計，即重點(diǎn)審查資金分配和管理的真實(shí)性、規(guī)范性，支出結(jié)構(gòu)的合理性，揭露和制止資金損失浪費(fèi)、隱瞞收入、虛列支出、設(shè)立“小金庫”、國有資產(chǎn)流失、舞弊和腐敗等問題。但是政府內(nèi)部審計人員無法獲得政府資產(chǎn)、負(fù)債等的完整會計信息，從而難以對政府財務(wù)狀況進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，更難以對部門財政政策的選擇和預(yù)算編制提供充分的依據(jù)，立法機(jī)構(gòu)和公眾對政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理只能流于形式。

三、現(xiàn)代政府會計模式下我國政府內(nèi)部審計體系的完善

20世紀(jì)八十年代以來，西方國家紛紛開展了旨在建立信息透明、高效廉潔的政府治理改革。政府會計作為這場政府治理改革的重要組成部分，正在從傳統(tǒng)模式向現(xiàn)代模式轉(zhuǎn)變。預(yù)算在政府中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，預(yù)算具有的技術(shù)性體現(xiàn)在政府必須在法定預(yù)算限定范圍內(nèi)開展各項管理活動，行使各項職能，同時預(yù)算還具有政治性，表現(xiàn)為預(yù)算所體現(xiàn)的是某個時期內(nèi)政府公共政策選擇以及相應(yīng)的政策成本。由于預(yù)算資源使用目的或用途的限定，政府應(yīng)當(dāng)按預(yù)算限定組織財務(wù)活動，政府會計的重點(diǎn)正在從關(guān)注預(yù)算資源的取得、運(yùn)用和效果，轉(zhuǎn)向為評價政府公共政策的運(yùn)行情況提供信息支持。

政府會計模式的這些轉(zhuǎn)變對政府部門內(nèi)部審計提出了新的要求，只有順應(yīng)現(xiàn)代政府會計模式的要求，才能更好地發(fā)揮政府部門內(nèi)部審計體系的監(jiān)督效用。

（一）構(gòu)建現(xiàn)代政府會計體系，提高對政府部門內(nèi)部審計的客觀需求。隨著政府職能的轉(zhuǎn)換，公共管理的引入，現(xiàn)代政府會計體系的對象逐漸由預(yù)算資金運(yùn)動擴(kuò)展為價值運(yùn)動，為了更完整地反映政府受托管理國家事務(wù)活動和履行受托責(zé)任的連續(xù)性和全面性，同時也為了能夠進(jìn)一步分清各屆政府任期內(nèi)受托責(zé)任的履行情況，以及對下屆政府造成的財務(wù)影響，防止本屆政府為表現(xiàn)政績而大量舉債，債務(wù)由下屆政府償還的短期化行為，政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)必須實(shí)行現(xiàn)金制向應(yīng)計制的轉(zhuǎn)換。應(yīng)計制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，為政府部門建立高效、透明、廉潔、勤政的公共治理機(jī)制提供了高質(zhì)量會計信息。不僅提高了政府官員的決策能力和部門管理者的管理水平，而且使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

績效導(dǎo)向現(xiàn)代政府會計體系的形成對政府部門內(nèi)部審計體系提出了更高的要求，將會激發(fā)對政府內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)立及其人員能力素質(zhì)提升的需求動力。因此，從制度建設(shè)方面應(yīng)完善相關(guān)法律，建立層次分明的法律規(guī)范體系，明確政府部門建立內(nèi)部審計制度、設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的剛性要求；同時研究出臺具體的實(shí)務(wù)指南，規(guī)范指導(dǎo)政府部門內(nèi)部審計實(shí)務(wù)，推動我國政府部門自身內(nèi)部審計制度的建立、完善，以及內(nèi)部審計人員能力素質(zhì)的提升，以期能更好地發(fā)揮監(jiān)督作用。

（二）建立政府綜合財務(wù)報告制度，豐富政府部門內(nèi)部審計對象?，F(xiàn)代政府會計模式要求建立綜合年度財務(wù)報告制度，既包括能夠反映當(dāng)年政府預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的預(yù)算會計信息，也包括能夠全面系統(tǒng)反映政府財務(wù)狀況的財務(wù)會計信息，從而能夠反映政府過去的預(yù)算決策和政府活動對現(xiàn)在的影響，更能夠預(yù)測當(dāng)前公共決策和政府活動對未來的影響，能夠為信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)和社會決策提供幫助，也能夠為評價政府受托責(zé)任履行情況提供詳細(xì)、全面和涵蓋政府預(yù)算全過程的動態(tài)信息支持。

審計對象的這種變化，促使政府部門內(nèi)部審計工作范圍從傳統(tǒng)的側(cè)重財政財務(wù)審計向績效審計拓展。財政財務(wù)審計以監(jiān)督和評價部門預(yù)算執(zhí)行情況為主要內(nèi)容，此時的政府部門內(nèi)部審計將會作為一種控制機(jī)制來約束和控制政府及其部門在財政當(dāng)年度取得和使用公共資源過程中的行為。而績效審計則針對政府部門全面和完整的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績，甚至成本等信息的長期影響和結(jié)果，此時的政府部門內(nèi)部審計將會作為一種管理機(jī)制來服務(wù)于微觀層面的政府財務(wù)管理活動，能夠有效促進(jìn)政府公共財政受托責(zé)任的履行和實(shí)現(xiàn)。

注釋：

①本文中的政府部門是指各級政府下轄的職能部門，不包括事業(yè)單位和非營利組織。

②數(shù)據(jù)引自：中國內(nèi)部審計協(xié)會.2012.黨政部門內(nèi)部審計發(fā)展報告[J].中國內(nèi)部審計，1。

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