金紅萍

2013年上半年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)3個(gè)關(guān)于調(diào)整個(gè)人所得稅的文件，對有關(guān)稅收政策進(jìn)行了調(diào)整和完善。下面筆者對主要方面進(jìn)行歸納和整理。

一、投資者盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅政策

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）明確個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后，將企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅問題。

（一）出臺背景

基本案情：某省幾十個(gè)自然人股東以股權(quán)收購方式溢價(jià)收購某企業(yè)100%股權(quán)后，將該企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本。原股東在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，并繳納了所得稅。對該企業(yè)以盈余積累轉(zhuǎn)增個(gè)人股本行為是否征收個(gè)人所得稅問題，現(xiàn)行稅收政策規(guī)定不夠明確。

該案例中，考慮到上述轉(zhuǎn)增股本的企業(yè)原賬面金額中的盈余積累是由原股東創(chuàng)造并擁有，原股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中沒有事先轉(zhuǎn)增股本，而是將其一并計(jì)入了股權(quán)交易價(jià)格中，新自然人股東為此已經(jīng)支付了對價(jià)，如對其此次轉(zhuǎn)增股本征稅則存在重復(fù)征稅問題，有違稅負(fù)公平原則。此外，為支持企業(yè)正常重組行為，考慮到企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，盈余積累與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得存在相互轉(zhuǎn)化的可能性，稅收政策方面，對于原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前事先利潤分配與新股東事后利潤分配應(yīng)盡量保證稅負(fù)平衡，不應(yīng)由于原股東事先利潤分配與新股東事后分配而產(chǎn)生較大稅負(fù)差異。

（二）主要內(nèi)容

一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán),企業(yè)被收購之前，該企業(yè)原股東未將原有“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本（注冊資本、實(shí)收資本等），而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（原股東）已經(jīng)履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購?fù)瓿珊?，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本。鑒于轉(zhuǎn)增股本的盈余積累已全部或部分計(jì)入個(gè)人投資者（新股東）股權(quán)收購價(jià)格中，為避免重復(fù)征稅，對新股東取得的已計(jì)入個(gè)人投資者股權(quán)收購價(jià)格中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，原則上不宜征收個(gè)人所得稅。

實(shí)踐中區(qū)分兩種情形進(jìn)行處理：一是新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。二是新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅；對于股權(quán)收購價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。對于新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。

新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。

（三）案例分析

［案例］甲企業(yè)原賬面資產(chǎn)總額8000萬元，負(fù)債3000萬元，所有者權(quán)益5000萬元，其中：實(shí)收資本（股本）1000萬元，資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累合計(jì)4000萬元。假定多名自然人投資者（新股東）向甲企業(yè)原股東購買該企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購價(jià)4500萬元，新股東收購企業(yè)后，甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累4000萬元向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。

［分析］在新股東4500萬元股權(quán)收購價(jià)格中，除了實(shí)收資本1000萬元外，實(shí)際上相當(dāng)于以3500萬元購買了原股東4000萬元的盈余積累，即：4000萬元盈余積累中，有3500萬元計(jì)入了股權(quán)交易價(jià)格，剩余500萬元未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格。甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，其中所轉(zhuǎn)增的3500萬元不征收個(gè)人所得稅，所轉(zhuǎn)增的500萬元應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

二、個(gè)稅征收管理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布個(gè)人所得稅申報(bào)表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第21號）就國家稅務(wù)總局修改后的個(gè)人所得稅申報(bào)表及其填表說明予以發(fā)布，自2013年8月1日起執(zhí)行。

（一）《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》

1.修訂情況。（1）原《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》是國家稅務(wù)總局作為《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》（國稅發(fā)［2005］205號）附件1發(fā)布的；同時(shí)發(fā)布的還有《支付個(gè)人收入明細(xì)表》（附件2）。該2張申報(bào)表于2006年開始使用。《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》填寫實(shí)際繳納了個(gè)人所得稅的個(gè)人情況；《支付個(gè)人收入明細(xì)表》填寫支付了應(yīng)稅所得但未達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人情況。該2張表共同組成個(gè)人所得稅全員全額扣繳的申報(bào)表。（2）按照全員全額申報(bào)的要求，向個(gè)人支付了應(yīng)稅所得但未達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)的也應(yīng)申報(bào)。以往扣繳義務(wù)人扣繳了稅款的需填報(bào)《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》，向個(gè)人支付應(yīng)稅所得，但低于減除費(fèi)用、不需扣繳稅款的也應(yīng)填報(bào)《支付個(gè)人收入明細(xì)表》。本次取消了《支付個(gè)人收入明細(xì)表》，但并不表示就不再需要申報(bào)未達(dá)到扣稅標(biāo)準(zhǔn)的所得的支付情況，而是把其填報(bào)內(nèi)容并入修訂后的《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》。（3）取消了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅申報(bào)表式樣的通知》（國稅發(fā)［1993］145號）發(fā)布的《特定行業(yè)個(gè)人所得稅月份申報(bào)表》，而以修訂后的《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》替之。從2013年8月起，特定行業(yè)職工工資、薪金所得個(gè)人所得稅的（按月預(yù)繳）月份申報(bào)也使用修訂后的《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》。

綜合上述，修訂后的《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》已將原《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》、《支付個(gè)人收入明細(xì)表》、《特定行業(yè)個(gè)人所得稅月份申報(bào)表》等3張表整合為1張申報(bào)表。修訂后的《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》不僅用于已代扣稅款的申報(bào)，也用于向個(gè)人支付所得未超過扣稅標(biāo)準(zhǔn)，不需扣繳稅款情形的申報(bào)，還適用于特定行業(yè)職工工資、薪金所得個(gè)人所得稅的月份申報(bào)（按月預(yù)繳）。

2.《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》的填寫規(guī)定。（1）扣繳義務(wù)人所屬行業(yè)，扣繳義務(wù)人按以下兩種情形在對應(yīng)框內(nèi)打“√”：一般行業(yè)：是指除《個(gè)人所得稅法》（以下簡稱“稅法”）及其實(shí)施條例規(guī)定的特定行業(yè)以外的其他所有行業(yè)。特定行業(yè)是指符合個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的其他行業(yè)。（2）所得項(xiàng)目分為：工資、薪金所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；其他所得。同一納稅人有多項(xiàng)所得時(shí)，應(yīng)分行填寫。（3）所得期間：填寫扣繳義務(wù)人支付所得的時(shí)間。應(yīng)注意分清“支付所得的時(shí)間”與“所得所屬時(shí)間”的區(qū)別，有些單位是次月發(fā)放上月的工資，例如6月份支付某人5月份的工資所得，扣繳義務(wù)人在7月份申報(bào)時(shí)，所得期間應(yīng)填寫為6月份。（4）收入額：填報(bào)納稅人實(shí)際取得的全部收入額。免稅所得：填報(bào)稅法第四條規(guī)定可以免稅的十項(xiàng)所得。（5）稅前扣除項(xiàng)目：是指按照稅法及其他法律法規(guī)規(guī)定，可在稅前扣除的項(xiàng)目。（6）減除費(fèi)用：是指稅法第六條規(guī)定可以在稅前減除的費(fèi)用。沒有的，則不填。例如：工資、薪金所得的減除費(fèi)用為3500元。利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得，則不填費(fèi)用扣除金額。兼職律師從律所取得工資、薪金所得，律所代扣稅款時(shí)不再減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按全部應(yīng)稅所得直接確定適用稅率扣繳個(gè)人所得稅。（7）稅率及速算扣除數(shù)：按照稅法第三條規(guī)定填寫。其中，勞務(wù)報(bào)酬所得一次收入畸高需要加成征收的，填寫的稅率為基本稅率加上法定加成的成數(shù)換算出的稅率。例如：應(yīng)納稅所得額超過2萬元未超過5萬元的，稅率直接填寫為30%，速扣數(shù)為2000元；超過5萬元的，稅率填40%，速扣數(shù)為7000元。（8）減免稅額：是指符合稅法規(guī)定可以減免的稅額。其中，納稅人取得稿酬所得按應(yīng)納稅額減征的30%，填入此欄。（9）已扣繳稅額：是指扣繳義務(wù)人當(dāng)期實(shí)際扣繳的個(gè)人所得稅稅款，即本次申報(bào)的代扣稅額。而不應(yīng)理解為以往申報(bào)期（上期）已扣繳的稅額。（10）對不是按月發(fā)放的工資薪金所得，但又適用“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算的稅額，填報(bào)時(shí)則可以不完全按照申報(bào)表的邏輯關(guān)系填寫。例如：申報(bào)年終一次性獎金所代扣的稅額時(shí)，現(xiàn)行計(jì)算方式是沒有扣除項(xiàng)目也沒有減除費(fèi)用金額的，可以不必填寫這些欄目，只需將應(yīng)稅獎金金額填寫在收入額一欄，再將找到的適用稅率（速扣數(shù)）及計(jì)算得出的稅額填到相應(yīng)欄目。（11）特定行業(yè)職工工資、薪金所得應(yīng)納稅額：特定行業(yè)個(gè)人所得稅月份申報(bào)時(shí)，“應(yīng)納稅額”為每月預(yù)繳所得稅額。

3.扣繳義務(wù)人必須依法履行個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)義務(wù)。在向個(gè)人支付應(yīng)稅所得時(shí)，不論其是否屬于本單位人員、支付的應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，即使向個(gè)人支付的應(yīng)稅所得低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（如工資低于3500元），支付人均應(yīng)當(dāng)在次月申報(bào)期內(nèi)，按每個(gè)人逐欄逐項(xiàng)填寫《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其支付所得個(gè)人的基本信息、支付所得數(shù)額以及扣繳稅款的具體數(shù)額和總額以及其他相關(guān)涉稅信息。

（二）《特定行業(yè)個(gè)人所得稅年度申報(bào)表》

1.修訂情況。對原以《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅申報(bào)表式樣的通知》（國稅發(fā)［1993］145號）發(fā)布的《特定行業(yè)個(gè)人所得稅年度申報(bào)表》進(jìn)行了多處修改。

改變了原申報(bào)表以月為基本計(jì)算單位的方式，修訂后的申報(bào)表以年度應(yīng)納稅額為計(jì)稅基礎(chǔ)。增加了“年免稅所得”“年稅前扣除項(xiàng)目”等項(xiàng)目；將月“減除費(fèi)用”改為“年減除費(fèi)用”；特別是將原申報(bào)表很難分清是月還是年度的“應(yīng)納稅所得額”明確為為“月平均應(yīng)納稅所得額”，再增設(shè)了“年應(yīng)扣繳稅額”一欄。

2.《特定行業(yè)個(gè)人所得稅年度申報(bào)表》的填寫規(guī)定。（1）本表只限于采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的其他行業(yè)（統(tǒng)稱特定行業(yè)）的扣繳義務(wù)人，向個(gè)人支付工資、薪金項(xiàng)目的應(yīng)稅所得，代扣個(gè)人所得稅后申報(bào)解繳時(shí)適用。本表的所得項(xiàng)目只填寫工資、薪金。（2）年免稅所得：是指稅法第四條規(guī)定可以免稅的所得的全年匯總額。年減除費(fèi)用：是指稅法第六條規(guī)定可以在計(jì)稅前減除的費(fèi)用的全年合計(jì)額。（3）年預(yù)繳稅額：是指扣繳義務(wù)人全年已扣繳的該人的個(gè)人所得稅總額。即特定行業(yè)個(gè)人以《扣繳個(gè)人所得稅報(bào)告表》（附表3）申報(bào)的“應(yīng)納稅額”（每月預(yù)繳所得稅額）年度之和。（4）根據(jù)稅法規(guī)定，特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，在年度終了后合計(jì)其全年工資、薪金所得，再按12個(gè)月平均，并計(jì)算出實(shí)際的應(yīng)納稅款，減去該年已按月預(yù)繳的稅金合計(jì)數(shù)額，余數(shù)填入“應(yīng)補(bǔ)（退）稅額”一欄，即多退少補(bǔ)。

三、地方政府債券利息個(gè)稅政策

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于地方政府債券利息免征所得稅問題的通知》（財(cái)稅［2013］5號）就地方政府債券利息有關(guān)所得稅政策進(jìn)行了明確，對企業(yè)和個(gè)人取得的2012年及以后年度發(fā)行的地方政府債券利息收入，免征企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。地方政府債券是指經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)同意，以省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市政府為發(fā)行和償還主體的債券。