◆周 健

一、案例概況

澳洋科技（SZ.002172）2013年9月發(fā)布《董事會關(guān)于向激勵對象授予限制性股票的公告》。①資料來源：http://data.eastmoney.com/notice/20130907/pf0gf.html。公告主要內(nèi)容：江蘇澳洋科技股份有限公司實行股票激勵計劃，向公司副總等高管和中層管理人員、核心業(yè)務(wù)（技術(shù)）人員共44人授予960萬股限制性股票，股票來源為定向發(fā)行，授予日2013年9月6日，授予價格每股2.59元。該激勵計劃自授予日起12個月為鎖定期，鎖定期后分三次解鎖，分別是2014年9月8日解鎖316.8萬股，2015年9月7日解鎖316.8萬股，2016年9月6日解鎖326.4萬股，解鎖條件包括公司業(yè)績和激勵對象考核合格等。

限制性股票的會計核算，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》的相關(guān)規(guī)定處理，財政部會計司《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》關(guān)于股份支付的核算多以股票期權(quán)為例。針對限制性股票個人所得稅的處理，財政部國家稅務(wù)總局已下發(fā)財稅［2005］35號、國稅函［2006］902號、財稅［2009］5號和國稅函［2009］461號等文予以規(guī)范。國家稅務(wù)總局公告2012年第18號對明確了上市公司實施股權(quán)激勵計劃的企業(yè)所得稅處理。下文簡要分析授予日及其后各時點的會計處理和涉稅處理（授予日后事項均為假設(shè)事項）。

二、案例解析

（一）授予日（登記日）：2013年9月6日

授予激勵對象的標(biāo)的股票來源為公司向激勵對象定向發(fā)行公司人民幣普通股（A股）股票，發(fā)行960萬股，每股價格為2.59元。企業(yè)會計處理：

借：銀行存款 2486.40

貸：股本 960.00

貸：資本公積（股本溢價） 1526.40

澳洋科技2013年9月6日收盤價4.31元，激勵對象以低于市場價格的授予價格取得限制性股票，授予日不確認(rèn)激勵對象的個人所得。國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函［2009］461號，以下簡稱461號文）第三條規(guī)定，“原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵對象時確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額”。激勵對象在授予日取得限制性股票，其所有權(quán)并未確定歸屬于激勵對象，是否歸屬于激勵對象，取決于鎖定期內(nèi)公司和激勵對象是否滿足解鎖條件。

（二）資產(chǎn)負(fù)債日：2013年12月31日

根據(jù)公告，該公司向激勵對象授予的權(quán)益工具公允價值總額為1641.77萬元，其中第一期626.89萬元，第二期543.28萬元，第三期471.60萬元（各期均按BS模型測算，總額為合計數(shù)。在激勵期內(nèi)不確認(rèn)各期每份權(quán)益工具的后續(xù)公允價值變動），2013年攤銷263.93萬元。①626.89×3/12+543.28×3/24+471.60×3/36=263.93企業(yè)會計處理：

借：管理費用 263.93

貸：資本公積（其他資本公積） 263.93

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號，以下簡稱18號公告）第二條第（二）款之規(guī)定，對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除?！靶袡?quán)”是針對股票期權(quán)而言的，此條款中所稱“行權(quán)”對限制性股票激勵計劃而言宜理解為“解鎖”，即待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件方可“解鎖”。②18號公告此處的表述使用股票期權(quán)的術(shù)語，而未使用限制性股票的術(shù)語。企業(yè)應(yīng)在2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)增應(yīng)納稅所得額263.93萬元。③一般認(rèn)為限制性票無時間價值，其對所得稅的影響屬于未作為資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異，關(guān)于會計處理本文略。

（三）解鎖日：2014年9月8日（假定為交易日，下同）

假定公司和激勵對象均符合解鎖條件，企業(yè)會計處理：

借：資本公積（其他資本公積） 156.72④626.89×3/12=156.72，第一期限制性股票已解鎖。

貸：資本公積（股本溢價） 156.72

根據(jù)第18號公告，在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。限制性股票授予時支付價款解鎖時不支付價款，此處，支付價款的當(dāng)年應(yīng)理解為“授予”的當(dāng)年，確定公司工資薪金支出的當(dāng)年宜理解為“解鎖”的當(dāng)年。假定2014年9月8日收盤價為6.00元。

企業(yè)工資薪金支出=316.8×（6.00-2.59）=1080.29（萬元）

企業(yè)應(yīng)在2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)減應(yīng)納稅所得額1080.29萬元。

個人所得稅以馬某為例，假設(shè)馬某被授予限制性股票80萬股，符合解鎖條件，本次解鎖26.4萬股。根據(jù)461號文規(guī)定，應(yīng)以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結(jié)算公司進行股票登記日期的股票市價（收盤價）和本批次解禁股票當(dāng)日市價（收盤價）的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。

馬某應(yīng)納稅所得額=（4.31+6.00）÷2×26.4-2.59×26.4=67.716（萬元）

根據(jù)461號文第四條之規(guī)定，股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額的計算按財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅［2005］35號）的有關(guān)公式計算。

馬某應(yīng)納稅額=（67.716÷12×35%-0.5505）×12=17.0946（萬元）

限制性股票個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。該股票激勵計劃不存在納稅年度中兩次以上取得限制性股票所得。

（四）資產(chǎn)負(fù)債表日：2014年12月31日

企業(yè)會計處理：

借：管理費用 899.01①626.89×9/12+543.28×12/24+471.60×12/36=899.01

貸：資本公積（其他資本公積） 899.01

企業(yè)應(yīng)在2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)增應(yīng)納稅所得額899.01萬元。解禁日確認(rèn)稅前扣除工資薪金支出1080.29萬元予以調(diào)減，合計影響2014年度應(yīng)納稅所得額調(diào)減181.28元。

（五）解鎖日：2015年9月7日

假定公司2015年1月公布利潤分配方案為每10股轉(zhuǎn)3股送2股派4元，則鎖定限制性股票股份數(shù)調(diào)整為（960-316.8）×（1+0.3+0.2）=964.8（萬股），其中2015年9月7日解鎖475.2萬股，2016年9月6日解鎖489.6萬股。授予價格調(diào)整為2.59÷（1+0.3+0.2）=1.73元，授予日（登記日）收盤價調(diào)整為4.31÷（1+0.3+0.2）=2.87元。②如何調(diào)整，稅法未有明確規(guī)范。此處參照財政部國家稅務(wù)總局證監(jiān)會《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》第三條第五款的規(guī)定，發(fā)生送、轉(zhuǎn)、縮股的進行調(diào)整，對于其他權(quán)益分派的情形（如現(xiàn)金分紅等）不進行調(diào)整。

假定解鎖日公司符合解鎖條件，部分激勵對象不符合解鎖條件，不符合解鎖條件的限制性股票計15萬股，由公司回購注銷。企業(yè)會計處理：

借：股本 15.00

借：資本公積（股本溢價） 10.90

貸：銀行存款 25.90

由于部分限制性股票不符合解鎖條件，調(diào)整已攤銷的權(quán)益工具價值2013年2.14萬元，③543.28×15/475.20×3/24=2.142014年8.58萬元。④543.28×15/475.20×12/24=8.58企業(yè)會計處理：

借：資本公積（其他資本公積） 10.72

貸：管理費用 10.72

在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)減應(yīng)納稅所得額10.72萬元。

借：資本公積（其他資本公積） 799.00⑤626.89×9/12+543.28×460.20/475.20×（3/24+12/24）=799.00，第一期限制性股票已到期、第二期已解鎖。

貸：資本公積（股本溢價） 799.00

假定2015年9月7日收盤價為3.00元

企業(yè)工資薪金支出=460.2×（3.00-1.73）=584.45（萬元）

準(zhǔn)予在2015年度計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時稅前扣除。

個人所得稅仍以馬某為例，假設(shè)符合解鎖條件，本次解鎖39.6萬股。

馬某應(yīng)納稅所得額=（2.87+3.00）÷2×39.6-1.73×39.6=47.916（萬元）

馬某應(yīng)納稅額=（47.916÷12×30%-0.2755）×12=11.0688（萬元）

（六）資產(chǎn)負(fù)債表日：2015年12月31日

企業(yè)會計處理：

借：管理費用 354.50⑥543.28×460.20/475.20×9/24+471.60×12/36=354.50

貸：資本公積（其他資本公積） 354.50

企業(yè)應(yīng)在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)增應(yīng)納稅所得額354.50萬元。因部分激勵對象不符合解鎖條件發(fā)生的管理費用調(diào)整10.72萬元予以調(diào)減，解禁日確認(rèn)稅前扣除工資薪金支出584.45萬元予以調(diào)減。合計影響2015年度應(yīng)納稅所得額調(diào)減240.67元。

（七）解鎖日：2016年9月6日

假定公司不符合解鎖條件，全部未解鎖489.6萬股限制性股票由公司回購注銷。企業(yè)會計處理：

借：股本 489.60

借：資本公積（股票溢價） 355.776

貸：銀行存款 845.376

調(diào)整已攤銷的權(quán)益工具價值2013年39.30萬元，①471.60×3/36=39.302014年157.20萬元，②471.60×12/36=157.202015年157.20萬元。③471.60×12/36=157.20企業(yè)會計處理：

借：資本公積（其他資本公積） 353.70

貸：管理費用 353.70

借：資本公積（其他資本公積） 197.30④543.28×460.20/475.20×9/12=197.30，第二期已到期。

貸：資本公積（股本溢價） 197.30

期末調(diào)整，限制性股票激勵實質(zhì)為激勵對象以其服務(wù)向公司出資，以其應(yīng)得的工資薪金交換公司股份。本例中已確認(rèn)和攤銷限制性股票價值1153.02萬元，實際價值為1664.74萬元，⑤1080.29+584.45=1664.74期末調(diào)整確認(rèn)511.72萬元，企業(yè)會計處理：

借：管理費用 511.72

貸：資本公積（其他資本公積） 511.72

借：資本公積（其他資本公積） 511.72

貸：資本公積（股本溢價） 511.72

以上因不符合解鎖條件發(fā)生的管理費用調(diào)整353.70萬元，調(diào)減2016年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，期末調(diào)整發(fā)生的管理費用調(diào)整511.72萬元，調(diào)增2016年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。合計影響2016年度應(yīng)納稅所得額調(diào)增158.02元。

三、一點建議

從案例可以看出，激勵對象根據(jù)461號文確認(rèn)的限制性股票所得（工資薪金）和企業(yè)根據(jù)18號公告確認(rèn)的工資薪金支出，計算方法不同，兩者金額也不相一致?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）規(guī)定，企業(yè)準(zhǔn)予稅前扣除的合理工資薪金原則上要求已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)。《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發(fā)［1995］65號）規(guī)定，未在支付個人收入明細(xì)表中反映的向個人支付的款項，在計算扣繳義務(wù)人應(yīng)納稅所得額時不得作為成本費用扣除。此兩項規(guī)定的基本原則是“企業(yè)確認(rèn)支出與個人確認(rèn)收入，相互匹配”。⑥國家稅務(wù)總局所得稅司：《納稅人不可不知的所得稅新政》，《中國稅務(wù)》，2013年第3期。本文建議，改變以登記日市價和解禁日市價的平均價格為基礎(chǔ)計算激勵對象限制性股票所得的做法，規(guī)定以本批次解禁股票當(dāng)日市價（收盤價）乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應(yīng)的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為激勵對象個人所得稅應(yīng)納稅所得額。以上文馬某為例，馬某限制性股票第一次解鎖實際所得為（6.00-2.59）×26.4=90.024（萬元），按461號文規(guī)定計算的所得為67.716萬元，按前者計算更符合實際取得原則。