□雷英麗

(昔陽(yáng)縣政府駐太原辦事處，山西 太原 030001)

1 計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的原因、方法及其與所得稅效率的關(guān)系

為固定資產(chǎn)提取折舊的目的是對(duì)在使用過(guò)程中產(chǎn)生損耗的固定資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償。導(dǎo)致固定資產(chǎn)損耗的原因可以分為以下兩類:有形損耗和無(wú)形損耗。所謂有形損耗，是指在使用過(guò)程中磨損造成的實(shí)物損耗;而無(wú)形損耗是指由于科技進(jìn)步、生產(chǎn)效率等非物質(zhì)原因造成的損耗。在科技日新月異的今天，固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗比有形損耗更為嚴(yán)重。

企業(yè)合理計(jì)提、分配固定資產(chǎn)折舊，對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)成本核算、正確計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)、足額補(bǔ)償企業(yè)固定資產(chǎn)損耗、正確進(jìn)行固定資產(chǎn)投資決策均有重要意義。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四號(hào)——固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中規(guī)定:除了已提足折舊仍舊使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。企業(yè)可以選用的折舊方法有年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法以及雙倍余額遞減法。至于具體選用那種折舊方法，企業(yè)可以根據(jù)自身固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行合理選擇。

可見(jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊做出了較為明確的規(guī)定，并允許企業(yè)根據(jù)自身情況選擇適用的折舊計(jì)提方法。

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第11條也規(guī)定:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。我國(guó)稅法中對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊做出的相關(guān)規(guī)定，不僅是對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)主體——企業(yè)提取折舊提供的法律保障，也是企業(yè)所得稅效率的體現(xiàn)。

企業(yè)所得稅的效率是指征收企業(yè)所得稅所產(chǎn)生的稅收收益和企業(yè)所得稅征收成本之間的對(duì)比關(guān)系，其中稅收收益不僅包括企業(yè)所得稅征收額這一直接收益，還包括因稅收的調(diào)節(jié)優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)，提高了資源配置效率而產(chǎn)生的間接收益。我們可以用稅收收益和征稅成本的比率來(lái)衡量所得稅效率的高低，兩者比值越大，則說(shuō)明所得稅效率越高，兩者比值越小，則說(shuō)明所得稅效率越低。事實(shí)上，利用企業(yè)所得稅稅收政策調(diào)整以增進(jìn)社會(huì)福利，也是政府公共財(cái)政政策的主要目標(biāo)之一。當(dāng)然，在一個(gè)完全有效的市場(chǎng)當(dāng)中，市場(chǎng)自身的機(jī)制完全可以實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，這時(shí)稅收政策最好是中性的，即不要對(duì)微觀主體的經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影響，以免扭曲資源配置。但是，完美的市場(chǎng)在現(xiàn)實(shí)世界中是不存在的。那么，當(dāng)市場(chǎng)發(fā)育不夠完善時(shí)，政府就有必要利用企業(yè)所得稅的投資激勵(lì)政策來(lái)引導(dǎo)、矯正企業(yè)的投資行為，從而實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法選擇的規(guī)定就可以使企業(yè)的固定資產(chǎn)的成本在有效使用年限內(nèi)合理得到補(bǔ)償，從而調(diào)節(jié)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資行為。如根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于確需加速計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，可以縮短折舊年限或者采用加速計(jì)提折舊的方法。該加速折舊政策究竟會(huì)對(duì)企業(yè)的投資行為產(chǎn)生哪些影響呢?這就要看加速折舊與企業(yè)固定資產(chǎn)真實(shí)經(jīng)濟(jì)折舊的關(guān)系。當(dāng)稅收折舊超過(guò)經(jīng)濟(jì)折舊時(shí)，表明該項(xiàng)資產(chǎn)的損耗可以加速得到補(bǔ)償，有利于企業(yè)固定資產(chǎn)的更新改造。反之，當(dāng)稅收折舊小于經(jīng)濟(jì)折舊時(shí)，也就意味著企業(yè)折舊提取不足，不利于企業(yè)固定資產(chǎn)的更新改造。正如前文所述，目前科學(xué)技術(shù)日新月異，固定資產(chǎn)更新?lián)Q代速度很快，即固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗常常比有形損耗還要大，因此企業(yè)應(yīng)在稅法許可的范圍內(nèi)盡量采用加速折舊法對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊，但事實(shí)上我國(guó)企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊政策時(shí)并未遵循上述原則，下面筆者就以我國(guó)煤炭類上市公司折舊政策的選擇來(lái)進(jìn)行分析，以期找到問(wèn)題的癥結(jié)。

2 目前我國(guó)煤炭類上市公司固定資產(chǎn)折舊政策運(yùn)用現(xiàn)狀

筆者查閱了2011年度在我國(guó)A 股市場(chǎng)上市的18家煤炭類上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)這18家上市公司除了對(duì)礦井建筑物按照財(cái)政部(89)財(cái)工字第302 號(hào)文件規(guī)定按產(chǎn)量法計(jì)提折舊外，其余的固定資產(chǎn)全部按照年限平均法計(jì)提折舊，且計(jì)提固定資產(chǎn)的年限均為稅法規(guī)定的最長(zhǎng)年限。煤炭企業(yè)同其他行業(yè)企業(yè)的生命周期有所不同，煤炭企業(yè)的生命周期與礦區(qū)資源的分布情況密切相關(guān)，出現(xiàn)周期性變化快，企業(yè)的壽命周期相對(duì)較短，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況震蕩的頻率較快。煤炭企業(yè)隨著各個(gè)礦井陸續(xù)投產(chǎn)、開(kāi)采能力不斷提高而壯大，但是當(dāng)?shù)V井煤炭資源逐漸枯竭時(shí)，煤炭企業(yè)也進(jìn)入衰退期。當(dāng)?shù)V產(chǎn)資源全部開(kāi)展完畢時(shí)，煤炭企業(yè)也到了生命周期的末端?；诿禾啃袠I(yè)的這一特點(diǎn)，筆者認(rèn)為煤炭企業(yè)對(duì)其生產(chǎn)類固定資產(chǎn)應(yīng)該按照加速折舊法計(jì)提折舊，加速對(duì)固定資產(chǎn)損耗的補(bǔ)償速度。而目前煤炭類上市公司無(wú)一例外地選擇年限平均法計(jì)提折舊的做法，不得不引起我們的深思。

3 問(wèn)題成因分析

筆者認(rèn)為，18家煤炭類上市公司均選擇年限平均法計(jì)提折舊的原因主要有以下兩個(gè)方面:

首先是稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊的相關(guān)政策的可操作性差。雖然我國(guó)稅法中提出了符合條件的固定資產(chǎn)可以加速折舊，但是這一政策受惠面較窄，且可操作性不強(qiáng)，如國(guó)稅發(fā)(2009)81 號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)采取加速折舊方法計(jì)提折舊的，應(yīng)當(dāng)在取得該固定資產(chǎn)一個(gè)月內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送有關(guān)該固定資產(chǎn)加速計(jì)提折舊的理由說(shuō)明，固定資產(chǎn)擬采用的加速折舊的方法和折舊額的說(shuō)明等資料。企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)企業(yè)加速計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的狀況及使用環(huán)境進(jìn)行實(shí)地核查，對(duì)于不符加速折舊條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求企業(yè)做出糾正。國(guó)稅總局以上對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊法運(yùn)用的規(guī)定加大了企業(yè)的政策執(zhí)行成本，很大程度上阻礙了企業(yè)運(yùn)用加速折舊法的動(dòng)力。

其次是國(guó)有企業(yè)考核指標(biāo)體系存在缺陷。本文上述提到的18家煤炭類上市公司均為國(guó)有控股公司，國(guó)資委的考核指標(biāo)就是這些國(guó)企的“指揮棒”。2009年國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)第22 號(hào)令中明確規(guī)定對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的基本指標(biāo)包括利潤(rùn)總額和經(jīng)濟(jì)增加值。“凡企業(yè)年度利潤(rùn)總額目標(biāo)值低于上年目標(biāo)值與實(shí)際完成值的平均值的，最終考核結(jié)果原則上不得進(jìn)入A 級(jí)”?？梢钥闯?，目前我國(guó)對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核仍然是圍繞著利潤(rùn)指標(biāo)的，在這種背景下，國(guó)有企業(yè)為了有個(gè)好看的賬面利潤(rùn)，自然不愿意在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)選擇加速折舊法。

4 解決的對(duì)策

為了讓企業(yè)更好地利用固定資產(chǎn)的折舊政策，使得所得稅效率得以釋放，筆者認(rèn)為應(yīng)做好以下幾方面的工作:

4.1 實(shí)現(xiàn)稅收管理公共化

國(guó)家的稅收來(lái)自于納稅人，納稅人有權(quán)參與稅收立法，并監(jiān)督稅款支出的使用情況，這一過(guò)程就是稅收管理的公共化。以納稅人為中心的稅收管理，能夠激勵(lì)納稅人，更好地實(shí)現(xiàn)稅收目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)稅收管理公共化，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該重新審視納稅人和自身的角色定位。將納稅人的利益放在首位，充分尊重納稅人的權(quán)利，不僅要將納稅人看成是管理的對(duì)象更要將納稅人看成是被服務(wù)的對(duì)象，并在此基礎(chǔ)上不斷提高稅務(wù)部門(mén)自身的服務(wù)質(zhì)量。此外，還要建立有效的納稅人激勵(lì)機(jī)制。激勵(lì)機(jī)制可以包括兩個(gè)部分:對(duì)信用記錄良好的納稅人的激勵(lì)和對(duì)偷稅漏稅納稅人的主動(dòng)糾錯(cuò)免責(zé)、減責(zé)機(jī)制。

4.2 降低納稅遵從成本

納稅遵從度是指納稅人遵照法律法規(guī)，正確計(jì)算繳納稅金的程度，它本屬于納稅人主觀范疇，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理水平無(wú)疑對(duì)納稅人的納稅遵從度有很重要的影響。正如前文所述，企業(yè)大多按年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，這種做法雖然完全符合稅法規(guī)定，但是納稅人的這種“遵從”是一種消極的遵從行為，因?yàn)榧{稅人并沒(méi)有有效利用稅法的有關(guān)規(guī)定根據(jù)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)際使用情況選擇適用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的政策，企業(yè)所得稅的間接效益也沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)。筆者認(rèn)為，造成這一現(xiàn)象的首要原因是納稅人的納稅遵從成本過(guò)高。眾所周知，在我國(guó)即便是正常的企業(yè)所得稅的年度申報(bào)以及匯算清繳流程都非常復(fù)雜，更何況企業(yè)想要享受“加速折舊”這樣的優(yōu)惠政策，更是難上加難。無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的各種名目繁多的資料還是一層又一層的審批流程，都無(wú)形中打擊了納稅人申請(qǐng)相關(guān)優(yōu)惠的積極性。因此，要想使企業(yè)正確選擇折舊政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要建立合理的、可操作性強(qiáng)的企業(yè)所得稅申報(bào)制度，同時(shí)提高自身的服務(wù)效率。當(dāng)然，在政策執(zhí)行過(guò)程中，稅收征收部門(mén)要通過(guò)加大對(duì)偷稅漏稅的處罰力度等措施以避免企業(yè)利用固定資產(chǎn)的折舊政策進(jìn)行偷逃稅。

4.3 優(yōu)化國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)

對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核不僅要關(guān)注賬面利潤(rùn)，更應(yīng)關(guān)注企業(yè)真實(shí)的資本保值增值狀況，因此對(duì)于考核指標(biāo)，不僅要看重利潤(rùn)總額更要看重經(jīng)濟(jì)增加值，以期更全面、真實(shí)地考核企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?？己酥笜?biāo)的優(yōu)化，必然會(huì)促使企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊政策時(shí)更多地考慮資產(chǎn)的實(shí)際使用情況。

［1］劉 建.企業(yè)所得稅的效率問(wèn)題研究［D］.廈門(mén)大學(xué)，2009.

［2］王志榮.稅收管理公共化研究［D］.廈門(mén)大學(xué)，2007.

［3］王滿良.對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊法應(yīng)用的思考［J］.財(cái)會(huì)月刊，2009(29).