林 濤

（中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院 北京 100088）

近期社會(huì)上有兩大熱門事件，其一為“奧運(yùn)會(huì)倫敦中餐館天價(jià)收據(jù)事件”，起因是網(wǎng)上流傳的一張2012倫敦奧運(yùn)會(huì)期間的倫敦一家中餐館開具的巨額餐費(fèi)收據(jù)，據(jù)傳為某國奧運(yùn)會(huì)代表團(tuán)官員消費(fèi)，在社會(huì)上引起了軒然大波，更令人動(dòng)容的這樣的一句話：我不能讓一輩子交的稅都被這樣糟蹋了。另一起為房產(chǎn)稅全面開征的傳言，即國家有關(guān)部門提出應(yīng)將房產(chǎn)稅征收試點(diǎn)推廣至全國并轉(zhuǎn)為正式開征，此舉引發(fā)了諸多爭議，但顯而易見不是空穴來風(fēng)。這兩起事件看似毫無關(guān)聯(lián)，但其核心是一致的，即納稅人權(quán)利的保護(hù)。長久以來政府都宣傳稅收是“取之于民、用之于民”，但現(xiàn)在我們發(fā)現(xiàn)似乎也有“用之于官及官親”的情況，而“取之于民”有時(shí)候又取的是那么不容商量和霸道，那些把自己辛勞所得交給國家的納稅人多多少少是有點(diǎn)不甘心的，但除了在網(wǎng)上發(fā)發(fā)牢騷又有什么辦法？2006年一個(gè)名叫蔣時(shí)林的農(nóng)民向法院起訴當(dāng)?shù)刎?cái)政局，從而引發(fā)了號(hào)稱“中國納稅人訴訟第一案”，這是一種令人欣喜的嘗試，是中國納稅人意識(shí)覺醒的表現(xiàn)，也是中國法治進(jìn)步的一種標(biāo)志，從財(cái)稅法學(xué)的角度看，這也是社會(huì)對(duì)財(cái)稅法學(xué)提出的重大課題。

一、納稅人訴訟制度的相關(guān)稅法理論問題

納稅人訴訟并無統(tǒng)一、嚴(yán)格的定義，但顧名思義，納稅人訴訟一定是指納稅人在其作為納稅人的權(quán)利遭受侵害時(shí)所提起的訴訟。有人將納稅人訴訟定義為納稅義務(wù)人針對(duì)國家行政機(jī)關(guān)不合理用稅行為，以自己名義向法院提起的訴訟，這個(gè)定義的內(nèi)涵顯然過于狹窄，將納稅人訴訟僅限于行政機(jī)關(guān)不合理用稅一種情況，而忽略了對(duì)納稅人其他基本權(quán)利的保護(hù)。我們可以假設(shè)這樣一種情況，行政機(jī)關(guān)對(duì)于由稅收形成的財(cái)政資金的使用完全正當(dāng)，但其對(duì)稅收的征收卻違反了公平正義的法律原則，是否納稅人就應(yīng)安于這種情況而忍氣吞聲。

納稅人訴訟的制度價(jià)值和根基在于維護(hù)納稅人權(quán)利，包括納稅人基本權(quán)利和納稅人一般權(quán)利。納稅人的基本權(quán)利，用日本稅法學(xué)者北野弘久的話來說，是指納稅人享有的以憲法為基礎(chǔ)的，僅在稅款征收與使用符合憲法規(guī)定的原則的條件下，才具有承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利，換言之納稅人基本權(quán)利是納稅人相對(duì)于國家的權(quán)利，具有憲法意義。納稅人一般權(quán)利，則是指納稅人對(duì)于征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利，是一般法律層次上的權(quán)利，如知情權(quán)、平等納稅權(quán)、請(qǐng)求減免權(quán)、索取憑證權(quán)等等。

無救濟(jì)則無權(quán)利，不可訴的權(quán)利是虛假的權(quán)利。稅收本身就是一種剝奪，如果再不能對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行充分平等的保護(hù)，那么國家征稅的合理性和正當(dāng)性就消失殆盡，無法獲得人民的遵從和支持。而從納稅人權(quán)利的兩個(gè)層次來看，納稅人一般權(quán)利的相對(duì)義務(wù)方是征稅機(jī)關(guān)，而其在當(dāng)代“依法行政”理念的指導(dǎo)下其行為受到了較多限制，且其行為也可被納入具體行政行為的范疇，故對(duì)一般性納稅人權(quán)利的保護(hù)較為完善，也有相對(duì)合理的救濟(jì)途徑。而納稅人基本權(quán)利則是納稅人對(duì)國家的權(quán)利，是一種憲法性權(quán)利，所得到的保護(hù)相對(duì)較為薄弱，更嚴(yán)重的是，很難獲得合理的救濟(jì)。從廣義上來說，納稅人訴訟包括兩大類訴訟，即針對(duì)侵犯基本納稅人權(quán)利的訴訟和針對(duì)侵犯一般性納稅人權(quán)利的訴訟。但鑒于侵犯一般性納稅人權(quán)利的情況可通過提起一般行政訴訟來獲得救濟(jì)，故我們將針對(duì)侵犯基本納稅人權(quán)利的訴訟界定為狹義的納稅人訴訟，也是本文中所指的納稅人訴訟。

誠如北野弘久先生所言，納稅人基本權(quán)利包括兩個(gè)方面，即稅收的征收和使用均符合憲法原則的規(guī)定，所以納稅人訴訟也理應(yīng)包括兩種類型：即稅收征收違反憲法的訴訟和稅收使用違反憲法的訴訟。但要指出的是，此處的“憲法”并不限于紙面上成文憲法，其含義實(shí)際上包括反映人民共同意志的民主立法，其中蘊(yùn)含著正義、人權(quán)、平等等價(jià)值，實(shí)際上包含著自然法的含義。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，稅收是市場(chǎng)失靈的結(jié)果和公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)，那么，稅收的使用就絕不可以超越公共產(chǎn)品的范疇，其征收也不應(yīng)超過公共物品價(jià)格的界限，這就是判斷其正當(dāng)性的重要標(biāo)準(zhǔn)。

早在1986年，在北野弘久先生組建領(lǐng)導(dǎo)的社團(tuán)自由人協(xié)會(huì)所起草的《納稅者權(quán)利宣言》的第4條即提出：（1）所有的納稅者對(duì)不符合憲法和法令的不公平稅制及稅務(wù)行政，有向法院要求確認(rèn)其違法的權(quán)利。（2）所有的納稅者在稅收為不符合憲法和法令的程序或目的支出時(shí)，都有直接向法院請(qǐng)求停止該項(xiàng)財(cái)政支出，或要求在相應(yīng)的該項(xiàng)支出中排除自己納稅義務(wù)的權(quán)利。22年過去了，以上這段話仍然可以成為我們的指引。

二、國外納稅人訴訟制度介紹

納稅人訴訟制度在我國尚屬新鮮事物，但實(shí)際上在很多西方國家已廣泛開展并取得巨大進(jìn)展，在保護(hù)納稅人權(quán)利和規(guī)范政府財(cái)政行為上起到了相當(dāng)重要的作用。它山之石，可以攻玉，對(duì)西方國家納稅人制度的研究可以幫助我們更好地設(shè)計(jì)我國納稅人訴訟制度。

（一）美國的納稅人訴訟

美國的納稅人訴訟可通過民事訴訟程序進(jìn)行，具有極大的開放性。美國頌布了《反欺騙政府法》、《清潔水法》、《有毒物品控制法》、《固體廢棄物防治法》、《謝爾曼法》、《克萊頓法》等大量的單行法規(guī)，確立了以訴訟形式來完成公民對(duì)社會(huì)公共事務(wù)的有效監(jiān)督。

此外，在美國，納稅人對(duì)于涉及金錢花費(fèi)的行政行為可以提起行政訴訟，以維護(hù)社會(huì)公共利益。目前，美國除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起的復(fù)審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請(qǐng)求司法復(fù)審地方政府行為的訴訟。美國聯(lián)邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟，有些州判例甚至確認(rèn)納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財(cái)政問題和政府支出及與稅收額無關(guān)的問題提起行政復(fù)審訴訟。

（二）英國的納稅人訴訟

在英國，同樣認(rèn)可納稅人的起訴資格。英國的納稅人對(duì)他們地方當(dāng)局的財(cái)政開支的合法性提出懷疑時(shí)，以檢察總長的名義起訴，來提起“納稅人訴訟”。英國一個(gè)比較典型的納稅人訴訟的案例是：倫敦郡議會(huì)經(jīng)法律授權(quán)可購買并經(jīng)營有軌電車路線，它購買了一家有軌電車公司并繼續(xù)經(jīng)營這家公司過去經(jīng)營的公共汽車服務(wù)。有一家汽車服務(wù)競爭對(duì)手的業(yè)主們——他們也是納稅人——讓檢察總長起訴并針對(duì)郡議會(huì)經(jīng)營公共汽車服務(wù)一事要求發(fā)布禁止令，及時(shí)得到了批準(zhǔn)。英國行政法規(guī)定，檢察總長代表國王，有權(quán)阻止一切違法行為，代表公共利益可以主動(dòng)請(qǐng)求對(duì)行政行為實(shí)施司法審查，在私人沒有起訴資格時(shí)幫助私人申請(qǐng)司法審查，即檢察長是原告，公民列為告發(fā)人。

（三）日本的納稅人訴訟

日本的納稅人訴訟采取“民眾訴訟”的方式，即“請(qǐng)求糾正國家或者公共團(tuán)體機(jī)關(guān)的不符合法規(guī)的行為的訴訟，并且是以人微言輕選舉人的資格或者其他與自己的法律上的利益無關(guān)的資格捍的訴訟”。日本民眾訴訟的原告可以是納稅人，也可以是利益受到普遍影響的選舉人或者其他公眾之一。日本的納稅人訴訟有一個(gè)比較典型的案例：有一個(gè)公民向法院提起訴訟，要求對(duì)一個(gè)縣知事（相當(dāng)于中國的省長）的開支進(jìn)行審查，法院受理了這一案件。經(jīng)過審理，最后判決該縣知事自己掏錢賠償不合理的開支。這個(gè)訴訟實(shí)際上就是納稅人訴訟，它承認(rèn)了私人以納稅人的身份，有請(qǐng)求禁止公共資金違法支出的訴訟提起權(quán)。

三、中國建立納稅人訴訟制度的設(shè)想

如上所述，納稅人訴訟在保護(hù)納稅人基本權(quán)利和規(guī)范政府財(cái)政行為方面具有無可替代的作用，我國也應(yīng)建立起自己的納稅人訴訟制度，以下就所涉程序問題進(jìn)行討論。

（一）納稅人訴訟制度的法律依據(jù)

在我國現(xiàn)行法律體系中，無論是在憲法還是一般稅務(wù)、財(cái)政法律法規(guī)中，無法找出向法院提起納稅人訴訟的法律依據(jù)，所以法院駁回蔣時(shí)林的起訴并不奇怪。而我國的大陸法系成文法傳統(tǒng)決定了我國法院無法也不愿受理沒有成文法律依據(jù)的案件，所以有必要在我國制定《稅法通則》過程中將相關(guān)內(nèi)容作為納稅人權(quán)利保護(hù)手段列入法律之中。

（二）納稅人訴訟的原告資格

目前我國沒有建立公益訴訟制度，在訴訟原告的確定上還是堅(jiān)持“利益原則”，即要求訴訟原告必須與案件有利害關(guān)系。而納稅人訴訟中所要求得到保護(hù)的納稅人基本權(quán)利相對(duì)而言比較間接和寬泛，所以往往在現(xiàn)實(shí)中會(huì)被法院以“原告不適格”而駁回起訴。此外，納稅人本身是一個(gè)集體名詞，單個(gè)的納稅人能否代表納稅人整體主張權(quán)利在理論上也存在爭議。筆者認(rèn)為可以借鑒英國納稅人訴訟中檢察長起訴的制度，納稅人可就其納稅人基本權(quán)利受到侵犯的事項(xiàng)向檢察機(jī)關(guān)進(jìn)行申訴，并由檢察機(jī)關(guān)代表所有納稅人向法院就此提起訴訟。如果檢察機(jī)關(guān)拒不為納稅人提起訴訟，則納稅人可以以自己名義向法院起訴。

（三）納稅人訴訟中被告的確定

如上所述，納稅人訴訟有兩種類型，一是針對(duì)違法開征稅收侵犯納稅人基本權(quán)利的，二是針對(duì)稅收使用過程中侵犯納稅人基本權(quán)利的。對(duì)于后一種類型的納稅人訴訟，可直接以違法使用稅收的機(jī)關(guān)為被告，若無法確定可直接以該級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)或人民政府為被告。前一種則較為復(fù)雜，因?yàn)槎愂臻_征一般而言是立法機(jī)關(guān)的權(quán)力，對(duì)于立法機(jī)關(guān)制定的法律或作出的決定起訴在我國并無法律依據(jù)，該問題實(shí)際涉及法院的司法審查權(quán)，從漸進(jìn)改革的角度而言對(duì)這一類起訴暫以不予受理為宜。但同時(shí)我國的稅收開征權(quán)力絕大部分屬于國務(wù)院及財(cái)政部或國稅總局，即使是全國人大決定開征的稅收國務(wù)院、財(cái)政部、國稅總局也通過其自行規(guī)定而做出擴(kuò)大或縮小適用的解釋，對(duì)這種情況應(yīng)以作出相關(guān)決定的機(jī)關(guān)為被告。

（四）納稅人訴訟適用的訴訟程序

納稅人訴訟的實(shí)質(zhì)是作為納稅人的公民和國家機(jī)關(guān)對(duì)于侵犯納稅人基本權(quán)利的行為發(fā)生爭議或糾紛時(shí)的爭訟程序，具有雙方地位、實(shí)力不對(duì)等的特性，加之行政訴訟程序的被告承擔(dān)舉證責(zé)任的規(guī)定有利于納稅人，故我國納稅人訴訟應(yīng)準(zhǔn)用行政訴訟程序，在無特殊的例外規(guī)定的時(shí)候應(yīng)適用行政訴訟法的相關(guān)規(guī)定。

（五）對(duì)于納稅人訴訟的限制和激勵(lì)

法院不愿受理納稅人訴訟的一個(gè)重要因素就是害怕一旦受理后將會(huì)導(dǎo)致大量案件的發(fā)生，造成本已不寬裕的司法資源更加緊張，同時(shí)也不能排除個(gè)別人濫用訴權(quán)浪費(fèi)司法資源情況的發(fā)生，故有必要對(duì)納稅人訴訟進(jìn)行必要的限制。具體而言，應(yīng)采用“救濟(jì)用盡”原則來限制，即無論是向法院直接起訴或向檢察機(jī)關(guān)申訴的納稅人，必須在此前已就涉案事項(xiàng)嘗試過各種除了司法救濟(jì)之外的其他救濟(jì)手段，如行政復(fù)議、內(nèi)部申告等，否則檢察機(jī)關(guān)或法院不予受理。另外，起訴的納稅人畢竟只是受損害的納稅人中的一部分，這就可能造成“搭便車”的機(jī)會(huì)，所以應(yīng)對(duì)起訴的納稅人進(jìn)行激勵(lì)以保證侵害納稅人基本權(quán)利的行為不被姑息?？梢圆杉{上述《納稅者權(quán)利宣言》中的辦法，對(duì)于勝訴的納稅人，有權(quán)在被確定違法的相應(yīng)支出中排除自己納稅義務(wù)的權(quán)利，即有權(quán)減少自己應(yīng)繳稅款的數(shù)額。

［1］劉劍文主編.稅法學(xué)（第三版）［M］.北京大學(xué)出版社，2007.

［2］劉劍文主編.財(cái)稅法學(xué)案例與法理研究［M］.高等教育出版社，2004.

［3］劉劍文主編.財(cái)稅法學(xué)研究評(píng)述［M］.高等教育出版社,2004.

［4］劉劍文，熊偉著.稅法基礎(chǔ)理論［M］.北京大學(xué)出版社，2004.

［5］葛克昌著.稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）［M］.北京大學(xué)出版社，2004.

［6］［日］北野弘久著.陳剛等譯.稅法學(xué)原論（第四版）［M］.中國檢察出版社，2000.

［7］［日］金子宏著.戰(zhàn)憲斌，鄭林根等譯.日本稅法［M］.法律出版社，2004.