黃珍力，謝蘇閩

（郴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 郴州 423000）

“視同銷售”屬于稅法的一項(xiàng)特殊規(guī)定，是指納稅人按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在發(fā)生處置資產(chǎn)或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)時(shí)，不能同時(shí)滿足確認(rèn)“銷售”成立的五項(xiàng)條件，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不作為“銷售”處理。但是按照稅法的規(guī)定，處置該項(xiàng)資產(chǎn)或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)為“銷售”，并應(yīng)計(jì)算繳納各項(xiàng)稅款。因此，稅法將此類業(yè)務(wù)稱為“視同銷售”。

目前，增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅法規(guī)均制定了“視同銷售”方面的規(guī)定。由于各稅種的規(guī)定存在差異，故納稅人容易發(fā)生錯(cuò)誤履行納稅義務(wù)的問(wèn)題。也有不少的企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)移收入、逃避納稅義務(wù)之目的，通過(guò)有意識(shí)的安排一些復(fù)雜的視同銷售業(yè)務(wù)，刻意曲解稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)的不同認(rèn)定，而造成了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果嚴(yán)重失實(shí)，國(guó)家稅收大量流失之后果。因此，對(duì)視同銷售行為的涉稅進(jìn)行研究具有重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。筆者以《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）等規(guī)定為依據(jù)，試對(duì)視同銷售行為的增值稅和企業(yè)所得稅處理差異進(jìn)行探討，以期對(duì)增值稅和所得稅研究有所裨益。

一、視同銷售貨物行為的增值稅規(guī)定

增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。

按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定以下八種行為屬于視同銷售行為，征收增值稅：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)予他人。

二、視同銷售行為的企業(yè)所得稅規(guī)定

新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。

稅法上不予確認(rèn)收入的有 （以所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷原則）：設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利。

三、視同銷售行為的增值稅與企業(yè)所得稅處理差異

（一）增值稅法規(guī)規(guī)定，非同一縣設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的，應(yīng)視同銷售。企業(yè)所得稅法規(guī)無(wú)類同規(guī)定。

增值稅中如此規(guī)定，筆者認(rèn)為主要是基于貨物無(wú)論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難，出于保證增值稅稅源的目的，無(wú)論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

與原內(nèi)資企業(yè)所得稅法相比，新 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人，全面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。而新稅法建立了法人所得稅制，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、治理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（二）與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來(lái)源無(wú)關(guān)。

在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》國(guó)稅函（2008）828號(hào)文就規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，一是用于市場(chǎng)推廣或銷售；二是用于交際應(yīng)酬；三是用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；四是用于股息分配；五是用于對(duì)外捐贈(zèng)；六是其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。而增值稅中規(guī)定，將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（在建工程、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)）、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等用途，要考慮貨物的來(lái)源。假如貨物是外購(gòu)的，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，已經(jīng)抵扣的需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；假如貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為。

增值稅中如此規(guī)定，筆者認(rèn)為原因有二：

其一，增值稅的視同銷售行為與進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為相比，實(shí)質(zhì)是完全不同的。視同銷售行為，會(huì)計(jì)上要在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的貸方，確認(rèn)一筆銷項(xiàng)稅額，由于銷項(xiàng)稅額在數(shù)量上會(huì)大于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就需要給國(guó)家繳納增值稅。對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為，會(huì)計(jì)上要在計(jì)入費(fèi)用或成本，會(huì)計(jì)上已經(jīng)抵扣的，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”科目的貸方，確認(rèn)一筆進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，由于不抵扣或轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，在數(shù)量上等于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不需要給國(guó)家繳納增值稅。

其二，將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無(wú)論貨物的來(lái)源如何，均應(yīng)為增值稅的視同銷售行為。因?yàn)檫@里涉及的各項(xiàng)交易的共同特征是，貨物無(wú)論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難，出于保證增值稅稅源的目的，無(wú)論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

（三）企業(yè)所得稅法規(guī)定，將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于償債的應(yīng)視同銷售。但在增值稅法規(guī)所規(guī)定的八種屬于視同銷售行為中無(wú)類同的明確規(guī)定。

企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于償債，屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的將資產(chǎn)移送他人的下列情形中的：其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

增值稅法規(guī)雖無(wú)類同的明確規(guī)定，但在實(shí)際涉稅核算中，筆者認(rèn)為將貨物用于償債后，既脫離了企業(yè)的范圍又發(fā)生了所有權(quán)的改變，同樣考慮到稅收監(jiān)管的困難，出于保證增值稅稅源的目的，我們也應(yīng)將此償債交易，無(wú)論貨物的來(lái)源如何，均為增值稅的視同銷售行為。也無(wú)論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

（四）企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售，如將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，還包括了暫行實(shí)例實(shí)施細(xì)則第四條中不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的視同銷售，比如將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

購(gòu)買的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的增值稅處理是作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移則要視同銷售，以購(gòu)買價(jià)格作為應(yīng)納稅收入。

（五）將貨物用于職工福利交易的差異。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，無(wú)論貨物的來(lái)源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但根據(jù)《增值稅暫行條例》，只有將自產(chǎn)、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售計(jì)算繳納增值稅；假如將外購(gòu)的貨物用于職工福利，只是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為。

（六）視同銷售計(jì)稅價(jià)格方面的差異。增值稅方面，財(cái)稅字[1996]79號(hào)文規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同銷售。其產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格，應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格，或應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格。企業(yè)所得稅方面，國(guó)稅函[2008]828號(hào)文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生視同銷售時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心.稅法Ⅰ[M].中國(guó)稅務(wù)出版社，2010.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2007.

[4]沈沐風(fēng).淺析增值稅視同銷售業(yè)務(wù)稅務(wù)的會(huì)計(jì)處理[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2006，（19）.