■唐懿凡 渤海大學(xué)管理學(xué)院會計系

在進(jìn)入20世紀(jì)80年后期之后，當(dāng)時社會所產(chǎn)生的金融工具基本上是沒有結(jié)算特點(diǎn)的，這對于當(dāng)時的會計計量理論來說無疑是巨大的一個挑戰(zhàn)，也在金融工具測量的基礎(chǔ)上暴露了當(dāng)時歷史成本原則的無能。也正是這樣的原因，所以我們不得不得思考一個全新的會計計量理論來支撐整個金融工具的快速發(fā)展，所以對于歷史成本原則的改革應(yīng)該是非常重要的問題所在。然而，理論和事實(shí)證明，公允價值計量不是造成金融危機(jī)的主要原因，所以，最終公允價值會計終于被保留了下來。

一、公平的價值和公允價值會計

1.公允價值。目前，我國國內(nèi)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將公允價值定義為：在公平交易過程中，熟悉情況交易雙方在自愿的基礎(chǔ)上交易或進(jìn)行債務(wù)清償?shù)慕痤~。這其中的定義其實(shí)基本上與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容相一致。目前，理論界對于公允價值的定義雖然有所不同，但他們都強(qiáng)調(diào)在公平交易中，交易雙方自愿接受的金額。

公允價值的體現(xiàn)應(yīng)該是：在公平交易的過程中，經(jīng)驗(yàn)豐富的市場參與者資源的交換的進(jìn)行資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)移的金額，金額會隨著時間和空間不同而不斷的變化，只可能是一個相對公平的數(shù)額。之所以得到這樣一個定義是基于以下的幾個原因：（1）第一，該次交易應(yīng)包含在所有的市場參與者，也就是說市場上的獨(dú)立的會計主體，買賣雙方有能力自愿進(jìn)行交易。如果該交易僅僅是涉及到雙方當(dāng)事人的交易，也就將通過假設(shè)第三方來進(jìn)行估計資產(chǎn)的公允價值的可能性給排除了，如使用市場參與者的說法就可以避免這一缺陷。（2）債務(wù)的公允價值并不是將轉(zhuǎn)移價格作為清償價格，這就意味著不是簡單的清償負(fù)債，市場仍然存在。（3）公允價值是相對的。第一，其公允價值具有時態(tài)性?？梢詫⒐蕛r值分為過去時態(tài)的公允價值（歷史成本）和現(xiàn)實(shí)時態(tài)的公允價值（目前的成本和目前的市場價格）以及將來時態(tài)的公允價值（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。對于相同資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值會隨著市場的變化而隨時變化并呈現(xiàn)出不一樣的狀態(tài)，但這一數(shù)額甚至已經(jīng)發(fā)生了改變，但是我們?nèi)匀豢梢苑Q其為公允價值，因此定義的公允價值是不同國家會計準(zhǔn)則的企業(yè)公允價值（公允價值可以稱為狹義）的定義，可以被稱為廣義的公允價值（下面的部分如無特殊說明則公允價值也被稱為廣義公允價值）。其次，公允價值將隨空間變化而發(fā)生變化。例如，對于同一無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)及負(fù)債，在同時采用公允價值的情況下，其在美國和在中國公允價值的計量會因?yàn)榈胤胶腿说淖兓a(chǎn)生的變化，因?yàn)榈赜颦h(huán)境是不同的。這種“公允價值”并不是之前所謂的“公允價值”。因此，公允價值是一個相對量，但并不是一個絕對值。

2.公允價值會計。公允價值會計和公允價值會計模式是相同的概念，會計計量模式的會計信息系統(tǒng)生成的會計信息的方法和工具。黃世忠認(rèn)為，公允價值會計是指資產(chǎn)及負(fù)債的市場價值在未來發(fā)生的變化，它是會計計量屬性的主要方式。這個定義公允價值會計作為唯一的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計量標(biāo)準(zhǔn)。李剛認(rèn)為，公允價值會計是資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值作為主要的會計計量模式。不過，他也認(rèn)為價值是有限，公允市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是不完全正確的，它應(yīng)當(dāng)根據(jù)物業(yè)的公允價值實(shí)際測量作為一個主要的，可見運(yùn)用公允價值理論是比較狹義的。結(jié)合這些想法，它被認(rèn)為是公允價值會計計量公允價值的財產(chǎn)作為主要的會計模式。

二、公允價值會計的核算理論和當(dāng)代沖突分析

1.公允價值會計的核算理論和當(dāng)代局部沖突。公允價值會計和當(dāng)代的會計理論局部存在著沖突，主要集中在公允價值計量并且代表了當(dāng)代的會計理論，財務(wù)會計概念框架在很多細(xì)節(jié)上是相互矛盾或不一致。這些矛盾主要表現(xiàn)在一下幾個方面：

(1)根據(jù)公允價值計量和SFACNo.15財務(wù)報告的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)公允價值會計計量的作用，公允價值計量堅持一個真實(shí)的反應(yīng)，所以這其實(shí)是一個真實(shí)地反映了反應(yīng)的基本目標(biāo)核算;SFACNo.11，主要目的是定義的會計，會計信息使用者有用的決策，從而導(dǎo)致會計信息使用者的信息是有益的，使決策的差異逐漸減小，而公允價值與公允價值財務(wù)報表房間有很大的關(guān)聯(lián)，但公允價值計量本身的追求是無用的，但通過一個真實(shí)的反映，它不會誤導(dǎo)用戶的信息，自然實(shí)現(xiàn)我們的目標(biāo)。因此，公允價值會計在促進(jìn)的目標(biāo)和SFACNO.11目標(biāo)的深入分析是沒有用的會計政策是一致的。

(2)對于SFACNo.12和公允價值計量的會計信息質(zhì)量方面的相關(guān)特征而言，通過動態(tài)計量公允價值，實(shí)現(xiàn)真正意義上的反應(yīng)真實(shí)情況，在此基礎(chǔ)上，相關(guān)性和可靠性不再是一對相互矛盾的，相關(guān)性和可靠性并不完全一致，相關(guān)性和可靠性，是市場發(fā)展的自然結(jié)果。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，會計信息的相關(guān)性和可靠性，有時并不完全相互排斥的，但是，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是更加注重其相關(guān)。在相關(guān)性和可靠性角度來看FASB公允價值之間的關(guān)系，更是出現(xiàn)了一次顛覆性的性能。

(3)公允價值會計計量公允價值的財務(wù)報表來看SFACNo.16元素，永遠(yuǎn)堅持的當(dāng)前市場價值，目前的市場價值是衡量當(dāng)前的市場價格，并始終堅持到現(xiàn)在的時間點(diǎn)行為，但沒有一個固定的未來價值取向，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會已明確表示，現(xiàn)值，公允價值不符合的定義和具體的指示，甚至通過的現(xiàn)值估計的需求未來現(xiàn)金流量的信息，還可以通過它的目的，它是能夠捕獲的現(xiàn)值估計未來而兩個基本元素SFACNo.16是，資產(chǎn)，負(fù)債的定義強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益，這兩個元素，主要用于定義未來。雖然具體指示財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第157號財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會定義的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值的定義是不矛盾的，但無論是在概念上的差異和沖突，仍然可以一目了然。

2.公允價值會計的核算理論和當(dāng)代沖突制度作為一個整體。公允價值會計和現(xiàn)代會計理論體系的整體沖突，構(gòu)成了現(xiàn)代會計理論體系的相互矛盾，當(dāng)前公允價值會計與財務(wù)會計概念并不是兼容的。

FASB會計構(gòu)建當(dāng)代的理論體系，自1978年以來，發(fā)表SFACNo.11企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)，SFACNo.12SFACNo.16定性特征和財務(wù)報表要素（SFACNO13修訂）和SFACNo.15企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量的共同組合物。這個理論體系的特點(diǎn)，F(xiàn)ASB和研究人員吸會計解釋準(zhǔn)則作為出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)。

沿用這個理論體系之后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將會計的對象分為10個主要的會計要素，受價格變動的歷史成本作為基準(zhǔn)測量時其所面臨的挑戰(zhàn)已經(jīng)得到了廣泛的批評，那么其他比歷史成本計量屬性則是作為權(quán)宜的選擇，包括發(fā)布的SFACNo.17這項(xiàng)措施將SFACNo.15公告作為了補(bǔ)充，將現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值作為會計核算的主要的辦法。深入的分析和研究公允價值的特點(diǎn)以及公允價值會計的目標(biāo)就可以發(fā)現(xiàn)，按照公允價值會計模式所需的會計理論與當(dāng)代的FASB會計理論構(gòu)建是一個完全背離的概念。

三、促進(jìn)理論體系的改善公允價值會計相關(guān)問題的思考

1.團(tuán)隊(duì)理論體系與可持續(xù)特性。從一般意義上說，理論體系建設(shè)需要專門的研究人員進(jìn)行深化理論研討。然而，在公允價值會計理論研究面前，不應(yīng)該只完全依靠極少數(shù)人在行業(yè)之中所研究的理論，而應(yīng)該是在研究人員所研究的基礎(chǔ)上，積極誘導(dǎo)的范圍泛化為完整的理論體系，鼓勵全時間研究，實(shí)際操作中，企業(yè)管理人員，專業(yè)團(tuán)體和其他各方在操作人員負(fù)責(zé)，管理，研究，創(chuàng)造協(xié)同效應(yīng)和其他各級相互協(xié)作，但是要絕對避免全憑所謂專家在書齋里的單純的問道。對于當(dāng)代會計理論的改革其實(shí)不應(yīng)該否定公允價值會計理論在改革中的科學(xué)性，我們需要建立起應(yīng)該具有的有效制度，從而來幫助公允價值理論確定市場上沒有效果的操作方式。對于我國和國際而言，制定一個會計準(zhǔn)則是必須要經(jīng)過長時間的討論和實(shí)踐才能夠得出的結(jié)果，而且需要將制定的理論應(yīng)用與企業(yè)實(shí)際運(yùn)作之中，并且進(jìn)行廣范圍的調(diào)研和統(tǒng)計，而且還應(yīng)該借鑒和參考成功的經(jīng)驗(yàn)，吸引不成功的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國實(shí)際的會計準(zhǔn)則運(yùn)行環(huán)境，來謹(jǐn)慎的考慮和提出適合我國國情的方法和準(zhǔn)則，從而走出一條我國自己的公允價值會計道路。

2.創(chuàng)造協(xié)同效應(yīng)，建立一個完善的理論體系，促進(jìn)協(xié)調(diào)機(jī)制。公允價值會計的完整理論體系是一個全國性的事件，并需要多方面的人員的廣泛的參與，這就需要形成相應(yīng)的協(xié)調(diào)機(jī)制。因此在這方面，可能通過聯(lián)合財政部，中注協(xié)，國家發(fā)改委和典型的大公司并結(jié)合具體發(fā)展形勢的變化，定期的開展相關(guān)專題會議，并且要定期的召開相應(yīng)的培訓(xùn)活動，在全國范圍內(nèi)推廣公允價值的理論體系，有效地構(gòu)建一個多元化的團(tuán)隊(duì)，共同努力，推動公允價值會計的理論體系的與時并進(jìn)，并且要根據(jù)時代發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢，對公允價值進(jìn)行繼續(xù)的改善。

3.應(yīng)呈現(xiàn)出多層次，相對統(tǒng)一的動態(tài)趨勢。理論體系的構(gòu)建和完善則主要是一系列具體成果的集合和提煉，對于我國的公允價值會計理論的體系來說，至少存在四種成功推出的形式。首先，在個別企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上形成具有推廣價值的總結(jié)性的報告;第二個方面研究人員則是要在一個特定的數(shù)據(jù)樣本信息的基礎(chǔ)上形成的相應(yīng)的論文，書籍以及其他形式的學(xué)術(shù)成果;第三個方面，在協(xié)議之內(nèi)，協(xié)會則要根據(jù)不同行業(yè)或特定的行業(yè)和范圍的具體情況，出臺了一系列的指導(dǎo)性的或相關(guān)的文件;第四個方面，財政部，發(fā)展和改革委員會等部委在一定的時間對于實(shí)務(wù)和理論成果進(jìn)行總結(jié)、提煉，再此基礎(chǔ)上，制定出權(quán)威的會計準(zhǔn)則及其他相關(guān)的更新和改進(jìn)性的文件，這將會形成完美的理論體系，實(shí)現(xiàn)公允價值會計的最終性能。

總之，對于當(dāng)代的會計理論而言，它是需要以歷史成本理論和現(xiàn)代信息系統(tǒng)技術(shù)相結(jié)合所產(chǎn)生的一個現(xiàn)代理論體系，這種體系是以成本導(dǎo)向?yàn)橹饕獦?gòu)建基礎(chǔ)。當(dāng)代會計理論的產(chǎn)生，使得會計學(xué)科成為了一個特殊獨(dú)立的存在，當(dāng)然這種存在無需置疑，但是卻在本質(zhì)上誤導(dǎo)了會計的本質(zhì)目標(biāo)，而且，當(dāng)代會計理論中運(yùn)用歷史成本原則這一方式，也是無法從徹底上變更誤導(dǎo)會計目標(biāo)的作用，只能盡可能的保持靜態(tài)來反映會計目標(biāo)的變化。實(shí)際上當(dāng)代會計理論建立在兩個基本理論上，這種理論實(shí)際上是一個比較混亂的體系。隨著公允價值會計理論的產(chǎn)生，從根本上已經(jīng)能夠幫助會計計量真實(shí)的反映出信息價值，而且也能夠從根本上實(shí)現(xiàn)對于當(dāng)代會計理論的改革。當(dāng)然，公允價值會計理論的提出，也是需要按照科學(xué)的原則基礎(chǔ)上進(jìn)行研究的，并且將其運(yùn)用于實(shí)際工作之中，才能夠真正的檢測出公允價值會計理論是否科學(xué)和合理，正是那句話實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

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