張小英

(山西煤炭運(yùn)銷(xiāo)集團(tuán)，山西大同 037003)

一、引言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈。良好的資金運(yùn)作，日益豐厚的經(jīng)營(yíng)積累和可觀(guān)的利潤(rùn)是企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展，避免競(jìng)爭(zhēng)失敗的關(guān)鍵。而成本費(fèi)用的合理控制是企業(yè)良好盈利能力的有效途徑，所得稅納稅籌劃也正是其中重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃的重要性

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是目前世界上大多數(shù)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制，而競(jìng)爭(zhēng)又是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的生存與發(fā)展形式。為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，企業(yè)必須增收節(jié)支，使其獲利水平達(dá)到或超過(guò)社會(huì)平均水平。在節(jié)支中，所得稅的籌劃又占有很重要的地位。企業(yè)所得稅是一個(gè)與會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理聯(lián)系十分緊密的稅種，并且很難轉(zhuǎn)嫁出去，但彈性較大，所以所得稅納稅籌劃的成功與否對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有著很大影響，而所得稅籌劃中十分重要的就是方法選用得當(dāng)。

三、我國(guó)企業(yè)所得稅納稅籌劃在運(yùn)營(yíng)中的方法

(一)企業(yè)主體建立的納稅籌劃

1.企業(yè)設(shè)立時(shí)身份行業(yè)的選擇

企業(yè)設(shè)立時(shí)選擇什么樣的身份，即建立怎樣的主體，選擇哪一行業(yè)直接關(guān)系到企業(yè)未來(lái)發(fā)展的方向、規(guī)模以及涉獵范圍，會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)的稅收繳納產(chǎn)生較大的影響。

目前我國(guó)的企業(yè)組織形式一般包括個(gè)人企業(yè)，合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。據(jù)國(guó)家規(guī)定，自2000年1月1日起，個(gè)人企業(yè)與合伙企業(yè)只繳納個(gè)人所得稅，其中根據(jù)我國(guó)2006年頒布的新《公司法》，對(duì)一人公司實(shí)行雙重征稅，即征收企業(yè)所得稅后，再對(duì)股東分得的稅后利潤(rùn)征收個(gè)人所得稅。公司制企業(yè)年應(yīng)稅所得額不足30萬(wàn)的適用20%稅率，其他企業(yè)適用25%所得稅率，另外，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮上述問(wèn)題，并根據(jù)自身的資金狀況，管理能力，發(fā)展愿望來(lái)確定自己的設(shè)立身份。

2.企業(yè)設(shè)立時(shí)地區(qū)的選擇

由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，新的《企業(yè)所得稅法》建立了產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔的新稅收優(yōu)惠體系，調(diào)整了大面積的地區(qū)性?xún)?yōu)惠政策，縮小了地區(qū)性?xún)?yōu)惠的范圍，因此我國(guó)國(guó)內(nèi)的地區(qū)性籌劃空間十分有限。但投資者在條件容許的情況下可以充分利用我國(guó)對(duì)民族自治地區(qū)，特別行政區(qū)的特別政策，已獲得節(jié)稅收益。例如，我國(guó)稅法規(guī)定民族自治地區(qū)的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅屬于地方分享的部分，可以決定減征或免征(國(guó)家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)除外)。

(二)企業(yè)融資的納稅籌劃

融資是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的先決條件，基本上有財(cái)政撥款，借款，發(fā)行股票，自我積累，租賃，發(fā)行債券等方式，其中，自我積累所需承擔(dān)的稅負(fù)最重，其次為發(fā)行普通股股票，再次為借款籌資和發(fā)行債券。這是因?yàn)槿绻髽I(yè)以自我積累的方式籌資，存在稅后利潤(rùn)再投資所得再次征稅的雙重納稅問(wèn)題;另外，我國(guó)稅法規(guī)定借款利息與債券利息可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用沖減企業(yè)的稅前利潤(rùn)，減少稅基，而股利支出則不具備這一點(diǎn)。稅基是計(jì)算稅金的基本依據(jù)，合理降低稅基總量和控制稅基的實(shí)現(xiàn)時(shí)間是納稅籌劃的主要方法。其中降低稅基、適用低稅率的方法被稱(chēng)為絕對(duì)節(jié)稅;控制稅基實(shí)現(xiàn)時(shí)間，推遲稅收的繳納，充分利用資金時(shí)間價(jià)值的效應(yīng)被稱(chēng)為相對(duì)節(jié)稅。絕對(duì)節(jié)稅和相對(duì)節(jié)稅的效應(yīng)得到越充分的發(fā)揮，納稅籌劃的效果越顯著。

(三)企業(yè)進(jìn)行銷(xiāo)售的納稅籌劃

銷(xiāo)售是創(chuàng)造、溝通與傳送價(jià)值給顧客及經(jīng)營(yíng)顧客關(guān)系以便讓組織與其利益關(guān)系人受益的一種組織功能與程序，是大部分企業(yè)的主要盈利途徑。在銷(xiāo)售活動(dòng)中，企業(yè)主要的籌劃活動(dòng)是通過(guò)變更經(jīng)營(yíng)主業(yè)來(lái)選擇低稅負(fù)稅種或調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍或結(jié)算方式來(lái)規(guī)避增值稅的繳納，需要指出的是企業(yè)在進(jìn)行籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)銷(xiāo)項(xiàng)稅的特點(diǎn)，不可一味的傾向于低稅率的營(yíng)業(yè)稅。在銷(xiāo)售活動(dòng)的一些行為中，譬如折扣銷(xiāo)售和銷(xiāo)售定價(jià)，如果籌劃得當(dāng)，同樣可以減少所得稅的支出。在折扣銷(xiāo)售的情況下應(yīng)當(dāng)盡量將折扣額和銷(xiāo)售額分別注明在同一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票上，因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅稅法中規(guī)定，如果企業(yè)在實(shí)行折扣銷(xiāo)售的同時(shí)將折扣額和銷(xiāo)售額在同一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票上分別注明，就可以按折扣后的余額作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入，將折扣額另開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的，則不得從收入額中扣除。

(四)企業(yè)成本費(fèi)用核算的納稅籌劃

成本費(fèi)用就一般來(lái)說(shuō)指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所發(fā)生的各種資金耗費(fèi)，其核算方法會(huì)在很大程度上影響到企業(yè)所得稅的繳納，同樣，企業(yè)在這一方面也有較大的籌劃空間。

1.存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃

存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷(xiāo)售或者耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)。由于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商品材料的價(jià)格在不斷變化，使得企業(yè)在不同批次購(gòu)入材料的價(jià)格、生產(chǎn)產(chǎn)品的成本不同，從而對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，并最終影響到企業(yè)所得稅的繳納。因此，選擇何種存貨計(jì)價(jià)方法便對(duì)成本費(fèi)用的納稅籌劃十分重要。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)可選用的存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法，月末一次加權(quán)平均法，移動(dòng)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)產(chǎn)品成本、企業(yè)所得稅、企業(yè)利潤(rùn)所造成的影響也不同:采用先進(jìn)先出法時(shí)，當(dāng)物價(jià)上漲，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)被高估，所得稅稅負(fù)也會(huì)增加，反之，當(dāng)物價(jià)下跌，企業(yè)所得稅稅負(fù)也會(huì)隨之減少;采用月末一次加權(quán)平均法時(shí)，市場(chǎng)價(jià)格變化時(shí)所得出的單位成本被平均化，這樣一來(lái)，當(dāng)材料價(jià)格持續(xù)上漲時(shí)，選擇加權(quán)平均法比先進(jìn)先出法更有利于遞延納稅;采用移動(dòng)平均法時(shí)，對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響與月末一次加權(quán)平均法相同，但是它比月末一次加權(quán)平均法在市場(chǎng)變化時(shí)折中的更及時(shí)、頻繁，工作也更加繁瑣;采用個(gè)別計(jì)價(jià)法可以合理準(zhǔn)確地計(jì)算出發(fā)出存貨成本和期末存貨成本，不會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生高估或低估的影響，但對(duì)于大宗頻繁交易的企業(yè)來(lái)說(shuō)并不適用。究竟哪一種存貨計(jì)價(jià)方法才能使企業(yè)獲得最大的節(jié)稅收益，需要考慮市場(chǎng)變動(dòng)，行業(yè)境況，企業(yè)自身狀況等多方面問(wèn)題，還需要籌劃者敏銳的市場(chǎng)感覺(jué)和觀(guān)察力。一般而言，當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，采用月末一次加權(quán)平均法可以相應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額，當(dāng)物價(jià)下跌時(shí)，采用先進(jìn)先出法可以獲得較大的節(jié)稅收益。但如果企業(yè)處于稅收優(yōu)惠期，則應(yīng)當(dāng)選擇先進(jìn)先出法來(lái)減少當(dāng)前成本;若企業(yè)處于稅負(fù)較高的時(shí)期，選擇月末一次加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法就可以擴(kuò)大當(dāng)期成本，達(dá)到減少所得稅支出的目的。

2.固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃

固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中逐漸消耗并轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中的價(jià)值，實(shí)質(zhì)上是將固定資產(chǎn)的價(jià)值以特定費(fèi)用的形式，通過(guò)銷(xiāo)售產(chǎn)品的價(jià)值或其他形式收回的一種手段。它可以通過(guò)影響企業(yè)當(dāng)期成本的大小來(lái)影響企業(yè)所得稅稅金的數(shù)額。對(duì)于某一特定固定資產(chǎn)來(lái)說(shuō)無(wú)論采用什么樣的折舊方法在使用年限內(nèi)的折舊總額是一樣的，區(qū)別只是在于每年所抵扣的應(yīng)納稅所得額有所不同。雖然合理的規(guī)劃可以得到遞延納稅的好處，但到了后期隨著折舊額的減少，企業(yè)所得稅還是會(huì)增加，所以總體的稅負(fù)是不變的，只是在利用資金的時(shí)間價(jià)值來(lái)推動(dòng)資金的周轉(zhuǎn)。

3.費(fèi)用攤銷(xiāo)列支的納稅籌劃

費(fèi)用指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，在企業(yè)中按照經(jīng)濟(jì)用途的不同可以分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本(包括直接人工，直接材料，制造費(fèi)用)和期間費(fèi)用(包括銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用)。眾所周知，在營(yíng)業(yè)收入總額一定的條件下，成本的增加就意味著利潤(rùn)的減少，利潤(rùn)的減少將直接影響到企業(yè)的所得稅稅負(fù)，費(fèi)用分?jǐn)偡ǖ倪\(yùn)用又是增加成本、減少利潤(rùn)的有效途徑。目前常見(jiàn)的成本費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄓ袑?shí)際費(fèi)用分?jǐn)偡?，不?guī)則攤銷(xiāo)法，平均攤銷(xiāo)法三鐘，大量的實(shí)踐結(jié)果表明平均攤銷(xiāo)法是最大限度地抵消利潤(rùn)、減輕稅負(fù)的最好方法。平均攤銷(xiāo)法是將一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的費(fèi)用平均地?cái)備N(xiāo)在每一個(gè)產(chǎn)品之中，在這種方法下，經(jīng)營(yíng)者可以將該時(shí)期內(nèi)所獲得的企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行最大限度的平均，充分避免了某階段利潤(rùn)額過(guò)高的現(xiàn)象。

在費(fèi)用分?jǐn)偭兄r(shí)會(huì)涉及一個(gè)近時(shí)期很敏感的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的問(wèn)題。在現(xiàn)代社會(huì)中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)是各國(guó)公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域。我國(guó)企業(yè)所得稅法對(duì)此項(xiàng)支出采用了兩頭卡的方法:一方面，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)只允許列支百分之六十;另一方面，企業(yè)扣除不得超過(guò)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的千分之五。在這種情況下，納稅人需要對(duì)扣除規(guī)定詳細(xì)了解，認(rèn)真分析，才可避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述規(guī)定，假設(shè)企業(yè)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入為α，當(dāng)期列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)為β，則企業(yè)允許列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為60% ×α，可扣除的最高限額為5‰×β。令60% ×α=5‰×β，可以得出8.3‰×α=β。這就意味著當(dāng)當(dāng)期列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)相當(dāng)于營(yíng)業(yè)收入的8.3‰時(shí)，企業(yè)才充分利用了稅法的這一規(guī)定，所以企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的預(yù)算時(shí)，應(yīng)避免過(guò)高或過(guò)低，從而給企業(yè)帶來(lái)不必要的支出。企業(yè)在日常處理業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)應(yīng)格外注意業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性與合理性，要保留有效的資料與憑證，控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)的數(shù)額，使其與業(yè)務(wù)成交量相吻合，以免受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查與處罰。

四、企業(yè)所得稅納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

(一)企業(yè)公司戰(zhàn)略與納稅籌劃

企業(yè)戰(zhàn)略與納稅籌劃的目標(biāo)都是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，區(qū)別在于企業(yè)戰(zhàn)略更側(cè)重于企業(yè)整體的發(fā)展，具有規(guī)劃性與前瞻性，納稅籌劃則更多的是技巧性與現(xiàn)實(shí)性。納稅籌劃本身也面臨著內(nèi)部協(xié)調(diào)不一致，外部國(guó)家政策變化的風(fēng)險(xiǎn)。舉例來(lái)說(shuō)，納稅籌劃的一個(gè)主要手段就是充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，國(guó)家隨時(shí)可能調(diào)整現(xiàn)有的政策，一旦企業(yè)所利用的稅收優(yōu)惠政策被取消或改變，企業(yè)便立刻會(huì)面臨競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)喪失的風(fēng)險(xiǎn)。因此提升企業(yè)管理，適時(shí)改進(jìn)即使，才是加強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的正確途徑，不可一味依賴(lài)納稅籌劃。

(二)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)與納稅籌劃

納稅籌劃與其他謀劃活動(dòng)一樣存在著自己的風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分為政策風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，法律風(fēng)險(xiǎn)，信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。政策的變動(dòng)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，以及會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平都會(huì)給納稅籌劃帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，所以，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃的同時(shí)應(yīng)當(dāng)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立完善的預(yù)警系統(tǒng)，把風(fēng)險(xiǎn)真正發(fā)生時(shí)所造成的損失降到最低。

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［5］劉芳芳.淺談新稅法下企業(yè)所得稅籌劃［D］.武漢:中南民族大學(xué)，2010