（廣州康大職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州 511363）

一、重要性與重要性水平

重大錯報會影響注冊會計師發(fā)表無保留意見審計報告。而重要性是判斷錯報是否重大的標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，重要性是指在具體環(huán)境下，被審計單位財務(wù)報表錯報的嚴(yán)重程度。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。

對重要性的界定，需要從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面考慮。重要性水平是針對錯報的金額大小而言，是數(shù)量方面的考慮。在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平。

重要性水平的確定影響著審計效率、審計風(fēng)險和審計質(zhì)量。如果重要性水平定的越低，表明允許錯報的金額越小，注冊會計師在審計中要收集越多的審計證據(jù)以降低審計風(fēng)險，影響審計效率；而重要性水平越高時，表明允許錯報的金額越大，審計證據(jù)可以較少，但審計風(fēng)險比較高，影響審計質(zhì)量。合理確定重要性水平既能保證審計質(zhì)量，避免較高的審計風(fēng)險，又可提高審計效率，降低審計成本。

二、計劃階段確定計劃的重要性水平

（一）確定計劃的重要性水平應(yīng)考慮的因素。注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，需要考慮下列主要因素：第一，對被審計單位及其環(huán)境的了解。第二，審計的目標(biāo)，包括特定報告要求。第三，財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。第四，財務(wù)報表項目的金額及其波動幅度。第五，注冊會計師經(jīng)驗水平。第六，考慮注冊會計師能夠接受的審計風(fēng)險對重要性水平的影響。

（二）確定計劃的重要性水平的方法。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平，即首先為財務(wù)報表層次確定重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。同時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)評估各類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定層次的重要性水平，以便確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

1.財務(wù)報表層次的重要性水平。由于注冊會計師最終是對被審計單位財務(wù)報表合法性、公允性發(fā)表意見：第一，財務(wù)報表是否按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度編制。第二，財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果和現(xiàn)金流量。也即注冊會計師對財務(wù)報表并不是絕對保證，即允許一定的錯報存在，這就是財務(wù)報表層次的重要性水平。重要性水平是影響財務(wù)報表使用者做決策的錯報的臨界值，它的確定需要注冊會計師的職業(yè)判斷，因此重要性水平是經(jīng)驗值。在實務(wù)中，注冊會計師考慮重要性水平通常先選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財務(wù)報表層次的重要性水平。

有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。注冊會計師對基準(zhǔn)的選擇有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。注冊會計師盡量選擇相對穩(wěn)定、可預(yù)測且能夠反映被審計單位正常規(guī)模的基準(zhǔn)。由于銷售收入和總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性水平的基準(zhǔn)。但對于一些特殊行業(yè)，如果這兩個指標(biāo)波動比較大，注冊會計師則應(yīng)該選取其他的指標(biāo)作為基準(zhǔn)。

2.各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平。這一層次的重要性水平稱為“可容忍錯報”。其確定以注冊會計師對財務(wù)報表層次重要性水平的初步評估為基礎(chǔ)。在實務(wù)中，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。（1）分配方法，原則上要做到各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平之和等于財務(wù)報表層次重要性水平。本文將其分為平均分配法和不平均分配法。平均分配法是將財務(wù)報表各個項目按照固定的百分比確定此層次的重要性水平，在實務(wù)中，分配的對象一般是資產(chǎn)負(fù)債表賬戶；不平均分配法，是要考慮審計成本、賬戶性質(zhì)和錯報可能性大小等確定各個賬戶重要性水平，可以在平均分配法的基礎(chǔ)上做調(diào)整。（2）不分配法，是直接將各賬戶或交易層次的重要性水平確定為會計報表層次的重要性水平的1/6-1/3，只要發(fā)現(xiàn)某類交易、賬戶余額和列報認(rèn)定層次的錯報或漏報超過這一水平，就建議被審計單位予以調(diào)整。在實踐中，由于不平均分配法更能夠滿足注冊會計師的需求，故不平均分配法比較受到注冊會計師的推崇。

比如，按1%確定的被審計單位報表層次的重要性水平為200萬元，按照三種方法分配的結(jié)果見下表（單位：萬元）。

注：不平均分配需要注冊會計師更多職業(yè)判斷。

（三）重要性水平與審計風(fēng)險、審計證據(jù)。審計風(fēng)險與重要性水平呈反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。如同一個被審計單位，確定重要性水平為2 000時要比重要性水平為5 000時，面臨的審計風(fēng)險要高，這是因為如果允許的錯報水平越低，表明較低的錯報會影響報表使用者做出決策，注冊會計師需要將更多的錯報查出來以將重要性水平降到較低水平，這樣注冊會計師面臨的風(fēng)險更大。

其中，審計風(fēng)險可以分為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是企業(yè)的風(fēng)險，不受審計人員的控制，但注冊會計師要評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險。檢查風(fēng)險是注冊會計師的責(zé)任，可以通過進一步審計程序降低檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險乘積決定。在既定可接受的審計風(fēng)險下，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險成反向關(guān)系。在評估的重大錯報風(fēng)險一定的前提下，審計風(fēng)險由檢查風(fēng)險決定，重要性水平與與檢查風(fēng)險成反向關(guān)系。重要性水平越低，檢查風(fēng)險越高，審計收集的證據(jù)越多。可見重要性水平與審計證據(jù)也是成反向關(guān)系的。

三、審計實施階段修正重要性水平

（一）重要性水平、審計風(fēng)險與審計程序。審計實施階段包括風(fēng)險評估程序和進一步審計程序，進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性測試。重大錯報風(fēng)險、風(fēng)險評估程序與財務(wù)報表層次重要性水平關(guān)系密切。注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，確定財務(wù)報表層次重要性水平，評估其重大錯報風(fēng)險。檢查風(fēng)險、控制測試、實質(zhì)性測試與賬戶余額認(rèn)定層次重要性水平關(guān)系密切。注冊會計師進行控制測試和實質(zhì)性測試檢查被審計單位的錯報情況，此處錯報金額重大與否以認(rèn)定層次的重要性水平為準(zhǔn)，注冊會計師在控制測試、實質(zhì)性測試階段可通過擴大審計范圍、審計程序降低檢查風(fēng)險。

重要性水平 審計風(fēng)險 審計程序財務(wù)報表層次 重大錯報風(fēng)險 風(fēng)險評估程序賬戶余額認(rèn)定層次 檢查風(fēng)險 進一步審計程序具體程序了解被審計單位及其環(huán)境、評估重大錯報風(fēng)險控制測試、實質(zhì)性測試

（二）考慮計劃的重要性水平是否合理，是否需要進行修正。在實施階段，隨著審計的深入開展，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，如果不合理，需要對原來的重要性水平做修改以適應(yīng)新的審計需求，進而修改進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。如注冊會計師經(jīng)過了解被審計單位及其環(huán)境，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制非常薄弱，評估其存在重大錯報風(fēng)險，要控制審計風(fēng)險至可接受水平，則需要降低檢查風(fēng)險，降低重要性水平。如果注冊會計師控制審計風(fēng)險至可接受水平，接受更低的重要性水平，應(yīng)當(dāng)選用下列方法：第一，如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風(fēng)險，并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平；第二，通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風(fēng)險。

四、審計報告階段評估重要性水平對審計意見的影響

重要性水平是發(fā)表審計意見考慮的重要因素。審計報告階段，匯總尚未更正的錯報金額，具體包括已發(fā)現(xiàn)的錯報和根據(jù)樣本推算的錯報。要求被審計單位針對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯報做出調(diào)整。如果沒有調(diào)整，或者調(diào)整后仍然存在錯報，將尚未更正的錯報匯總數(shù)與重要性水平作比較，評估尚未更正錯報單獨或累積的影響是否重大，據(jù)以確定發(fā)表審計意見的類型。

第一，如果尚未更正錯報匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告。第二，如果尚未更正錯報匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。如果管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。第三，如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風(fēng)險。

五、重要性及重要性水平運用中的注意事項

在運用重要性原則時，必須注意以下問題。第一，重要性從性質(zhì)方面的考慮。注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報從性質(zhì)上考慮是重要的，則不論金額大小，要將其作為重大錯報，增加審計程序和審計范圍，以發(fā)現(xiàn)被審計單位是否存在更嚴(yán)重的錯報。第二，關(guān)注小金額錯報的累計結(jié)果。防止被審計單位通過化零為整達到逃避檢查的目標(biāo)。第三，防止過度依賴數(shù)據(jù)和公式。在量化重要性水平時通過數(shù)據(jù)和公式比較直觀，但是可能不是很符合被審計單位的實際情況，那么所計算出來的數(shù)據(jù)就失去了價值。第四，提高注冊會計師的自身素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。在審計中需要注冊會計師大量的職業(yè)判斷，故提高注冊會計師自身素質(zhì)和職業(yè)能力才是保證審計質(zhì)量的根本。